關(guān)于建筑企業(yè)計提壞賬準(zhǔn)備的研究
姜光源
受國內(nèi)經(jīng)濟增速下滑的影響，上市公司面臨經(jīng)營困難以及不同程度的資金緊張局面，由此產(chǎn)生應(yīng)收賬款的增加與越來越多的壞賬準(zhǔn)備。據(jù)統(tǒng)計，截至8月15日，已公布中報的649家上市公司中，511家企業(yè)的壞賬準(zhǔn)備有所升高，占統(tǒng)計企業(yè)總數(shù)高達79%。從行業(yè)分布看，建筑建材等與地產(chǎn)相關(guān)行業(yè)壞賬準(zhǔn)備增加較多，未來業(yè)績下滑風(fēng)險較大。從中報看，企業(yè)經(jīng)營狀況的惡化已傳導(dǎo)到銀行，但不良貸款余額的增加對于銀行影響有限。
一、建筑企業(yè)壞賬準(zhǔn)備產(chǎn)生的影響
壞賬準(zhǔn)備是指企業(yè)以謹慎性原則為指導(dǎo)，對不能收回的應(yīng)收賬款予以計提的一種損失準(zhǔn)備，其中壞賬是指企業(yè)可能難以收回的應(yīng)收賬款。建筑企業(yè)需結(jié)合債務(wù)單位的實際財務(wù)狀況及現(xiàn)金流量狀況針對于壞賬需做好計提準(zhǔn)備，其涉及到的會計分錄如下：
（一）計提壞賬準(zhǔn)備時
借：資產(chǎn)減值損失——計提的壞賬準(zhǔn)備
貸：壞賬準(zhǔn)備
（二）發(fā)生壞賬時
借：壞賬準(zhǔn)備
貸：應(yīng)收賬款
（三）沖銷的應(yīng)收賬款又收回時
借：應(yīng)收賬款
貸：壞賬準(zhǔn)備
二、建筑企業(yè)壞賬準(zhǔn)備計提比例的確定
現(xiàn)行建筑企業(yè)應(yīng)著眼于應(yīng)收賬款的賬齡、金額等多個角度，通過綜合運用應(yīng)收余額百分比法及賬齡分析法實現(xiàn)應(yīng)收賬款壞賬率的確定，具體內(nèi)容如下：
（一）應(yīng)收賬款的賬齡
應(yīng)收賬款的賬齡是指應(yīng)收賬款在賬面上存在的時間。目前，我國建筑企業(yè)應(yīng)收賬款主要存在六種賬齡形態(tài)：一年內(nèi)、一年以上二年以內(nèi)、二年以上三年以內(nèi)、三年以上四年以內(nèi)、四年以上五年以內(nèi)、五年以上。建筑企業(yè)通過分析應(yīng)收賬款的賬齡不僅有助于降低壞賬損失，提高企業(yè)經(jīng)營績效；而且還有利于會計報表使用者準(zhǔn)確的把握企業(yè)的財務(wù)收支狀況。
（二）應(yīng)收賬款的金額
對于建筑企業(yè)而言，與追收金額大的應(yīng)收賬款相比，因追收金額小的應(yīng)收賬款所產(chǎn)生的的費用支出占應(yīng)收賬款的比例相對較大。此形勢下，需要建筑企業(yè)將壞賬率確定為5％～25％之間為最佳?；趹?yīng)收賬款賬齡的長短和金額的大小共同決定著建筑企業(yè)應(yīng)收賬款壞賬率，因此需要建筑企業(yè)致力于應(yīng)收賬款金額和賬齡基礎(chǔ)之上確定應(yīng)收賬款壞賬率。應(yīng)收賬款的金額作為影響建筑企業(yè)應(yīng)收賬齡壞賬率的核心因素，其金額越大，應(yīng)收賬款的壞賬率越低；反之亦然。而應(yīng)收賬款的賬齡作為影響建筑企業(yè)應(yīng)收賬齡壞賬率的基礎(chǔ)因素，其年限越短，應(yīng)收賬款的壞賬率越低；反之亦然。
建筑企業(yè)確定壞賬準(zhǔn)備率時，除考慮上述因素之外，對方單位的資信度因素也是不容忽視的。由上可知，建筑企業(yè)依據(jù)應(yīng)收賬齡賬齡確定壞賬準(zhǔn)備率，依據(jù)應(yīng)收賬款金額確定壞賬準(zhǔn)備率，二者共同作用綜合得出綜合壞賬率。隨著我國會計體制改革的不斷深入，傳統(tǒng)的壞賬處理方法已經(jīng)不能夠滿足建筑企業(yè)的壞賬處理需求，進一步加劇了現(xiàn)行建筑企業(yè)資金風(fēng)險。因此這就需要建筑企業(yè)及相關(guān)部門加大壞賬處理方法創(chuàng)新力度，適當(dāng)提高企業(yè)應(yīng)收賬齡的壞賬準(zhǔn)備率，以推進建筑企業(yè)長期穩(wěn)定發(fā)展。
三、建筑企業(yè)計提壞賬的區(qū)間變動備抵法
目前，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則對應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計提的具體方法并沒有做出明確規(guī)定。而在現(xiàn)實工作中，建筑企業(yè)的應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計提多采用余額百分比法和賬齡分析法。如中國建筑、中國鐵建、西部建設(shè)、中天建設(shè)等幾家建筑大企業(yè)的 2011 年年報公告中，中國建筑等采用賬齡分析法，而中天建設(shè)采用的是余額百分比法。
事實上，無論采用哪種方法，制度健全規(guī)范且具備相當(dāng)規(guī)模的建筑企業(yè)，當(dāng)其壞賬準(zhǔn)備計提累積達到一定規(guī)模時，其應(yīng)收賬款中合同欠款所占數(shù)額較大，未逾期，發(fā)生壞賬的可能性也較低。
區(qū)間變動備抵法是建筑企業(yè)計提壞賬準(zhǔn)備的重要方法，該方法是指以資產(chǎn)負債表為指導(dǎo)，結(jié)合某一會計記賬時點數(shù)，通過與區(qū)間內(nèi)的增減后的計提壞賬準(zhǔn)備數(shù)額相對比，準(zhǔn)確揭示各項目實際發(fā)生的減值損失?；趨^(qū)間變動備抵法充分體現(xiàn)出會計準(zhǔn)則中的穩(wěn)健性原則，符合建筑企業(yè)應(yīng)收賬款特征，能夠?qū)崿F(xiàn)對壞賬損失風(fēng)險的轉(zhuǎn)移，從而達到降低建筑企業(yè)風(fēng)險的預(yù)期目標(biāo)?？偨Y(jié)來說，區(qū)間變動備抵法主要下述優(yōu)點：一是能夠準(zhǔn)確反映出建筑企業(yè)壞賬準(zhǔn)備計提狀況；二是能夠遏制建筑企業(yè)資金流失、浪費現(xiàn)象的發(fā)展；三是減輕了建筑企業(yè)會計人員的工作負擔(dān)，提高了會計人員的工作效率和質(zhì)量。實踐顯示，目前，區(qū)間變動備抵法在建筑企業(yè)計提壞賬準(zhǔn)備過程中未能夠充分發(fā)揮其成效，為規(guī)避這一不良現(xiàn)狀需要建筑施工企業(yè)落實以下工作：首先，加強應(yīng)收賬款監(jiān)督管理執(zhí)行力度，定期對建筑企業(yè)應(yīng)收賬款進行審核，及時發(fā)現(xiàn)壞賬、呆賬現(xiàn)象；其次，加大對會計人員的職業(yè)技能培訓(xùn)，使其熟知各項政策、法規(guī)、制度，并能夠正確認識建筑企業(yè)實際經(jīng)營狀況，從而及時做好計提比例區(qū)間劃分與壞賬準(zhǔn)備數(shù)額計算工作。對于負債壓力較大的債務(wù)單位而言，建筑企業(yè)結(jié)合使用區(qū)間變動備抵法和個別認定法予以計提壞賬準(zhǔn)備，以此盡可能降低建筑企業(yè)的壞賬、呆賬風(fēng)險。
四、建筑企業(yè)計提壞賬會計處理
建筑企業(yè)計提壞賬準(zhǔn)備金是通過“壞賬準(zhǔn)備”賬戶進行核算的，企業(yè)在年度終了時，應(yīng)對應(yīng)收賬款進行全面檢查，預(yù)計各項應(yīng)收款項發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計提壞賬準(zhǔn)備。其賬務(wù)處理如下：
（1）企業(yè)在提取壞賬準(zhǔn)備時，應(yīng)借記“資產(chǎn)減值損失——計提壞賬準(zhǔn)備”賬戶；貸記“壞賬準(zhǔn)備”賬戶。①如本期應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備金額大于壞賬準(zhǔn)備賬面余額的，應(yīng)當(dāng)按其差額計提，借記“資產(chǎn)減值損失——計提壞賬準(zhǔn)備”賬戶；貸記“壞賬準(zhǔn)備”賬戶。②如應(yīng)提取的壞賬準(zhǔn)備金額小于“壞賬準(zhǔn)備”賬面余額，應(yīng)按其差額作相反會計分錄，借記“壞賬準(zhǔn)備”賬戶；貸記“資產(chǎn)減值損失——計提壞賬準(zhǔn)備”賬戶。
（2）對于確實無法收回的應(yīng)收款項，按管理權(quán)限報經(jīng)批準(zhǔn)后作為壞賬處理，轉(zhuǎn)銷應(yīng)收款項，借記“壞賬準(zhǔn)備”賬戶；貸記“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”、“其他應(yīng)收款”、“長期應(yīng)收款”等賬戶。
（3）已確認壞賬損失并轉(zhuǎn)銷的應(yīng)收款項，以后又全部或部分收回時，應(yīng)按實際收回的金額借記“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”、“預(yù)付賬款”、“其他應(yīng)收款”、“長期應(yīng)收款”等賬戶；貸記“壞賬準(zhǔn)備”賬戶，同時借記“銀行存款”等賬戶；貸記“應(yīng)收賬款”等賬戶。
（4）建筑企業(yè)已計提的壞賬準(zhǔn)備數(shù)額與應(yīng)收賬款數(shù)額呈現(xiàn)一一對應(yīng)關(guān)系，此時需要建筑企業(yè)選用逆向反推的方法實現(xiàn)計提比率的確定。建筑企業(yè)采用余額百分比法將計提壞賬準(zhǔn)備增減到一定數(shù)額，之后依據(jù)增減后的計提壞賬準(zhǔn)備數(shù)額占據(jù)應(yīng)收賬款項目余額的比率確定區(qū)間下限比率，然后建筑企業(yè)在每個會計期末依據(jù)壞賬準(zhǔn)備在應(yīng)收賬款項目余額估算比率予以計提，以此執(zhí)行直至達到上述確定的區(qū)間下限比率。
注：運用余額百分比法計提壞賬準(zhǔn)備計算公式為：一是首次計提壞賬準(zhǔn)備的計算公式：當(dāng)期應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備=期末應(yīng)收賬款余額×壞賬準(zhǔn)備計提百分比；二是以后計提壞賬準(zhǔn)備的計算公式：當(dāng)期應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備=當(dāng)期按應(yīng)收賬款計算應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備金額+（或-）壞賬準(zhǔn)備賬戶借方余額（或貸方余額）。
