[摘要]本文分析了我國注冊會計師行為失范的原因，指出了強化對注冊會計師監(jiān)管的必要性。提出了通過健全審計體系、法律規(guī)范體系和創(chuàng)造公平競爭的法治秩序三方面，強化約束注冊會計師與會計師事務所行為。
[關鍵詞] 政府 規(guī)范 注冊會計師 完善
[基金項目]本文為江蘇省高校社科基金項目（項目號03SJD790025）。
一、強化對注冊會計師法律監(jiān)督的必要性
目前，即使在西方市場經(jīng)濟比較發(fā)達的國家，對注冊會計師有著不同程度的規(guī)制，其的根本原因在于會計信息服務市場的內(nèi)在缺陷。從我國實際存在的問題看，近幾年，國內(nèi)頻繁發(fā)生上市公司與會計師事務所合謀的財務欺詐丑聞，是公司管理層、會計機構(gòu)及其人員為達到利己目的，特別是個別注冊會計師為了獲得不當利益，利用會計法規(guī)、會計準則的漏洞以及會計原則（特別是計量原則）的可選擇性，采用尋機性會計行為粉飾會計信息、迷惑信息使用者的。這既嚴重危害社會公共利益，也說明了我國在法制化建設中存在問題。
1、現(xiàn)代企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的廣泛分離，導致委托代理關系出現(xiàn)，一方面公司管理當局通過“內(nèi)部人控制”的便利條件對會計信息按照其管理目標的需要進行“加工、改造”，管理當局往往利用政策的選擇保護自身的利益，使披露的會計信息喪失了客觀真實性。因此，在證券市場、經(jīng)理市場和監(jiān)管市場的壓力下，經(jīng)理人員為了達到自身效用的最大化，往往利用會計規(guī)制不完全性操縱會計信息。另一方面委托代理制的缺陷使會計人員處境兩難，受制于人的注冊會計師身不由己。因此他們很難為維護國家利益而堅持原則，從而造成虛假會計信息泛濫。
2、從注冊會計師行業(yè)看
注冊會計師必須具備一定的條件，具備一定的執(zhí)業(yè)能力，提供會計服務必須是具有一定的業(yè)務知識和技術水平的人才能勝任的一項工作這就需要。但是有調(diào)查顯示（譚勁松，2005）：“注冊會計師進入門檻偏低，參加注冊會計師資格考試條件過低（均值3.32），而且56.97%的被調(diào)查者認為目前的考試試題嚴重脫離實務，有待進一步改進?！?br />
注冊會計師行業(yè)競爭激烈，收費水平的地區(qū)差異和標準不合理，事務所之間及注冊會計師之間差異懸殊、國內(nèi)所與國際所相比整體偏低?；蛴惺召M問題嚴重，極易誘導那些立場不堅定的事務所放棄公正立場，出具損害其他利害關系利益人的鑒證報告，甚至誘導注冊會計師與管理當局合謀、舞弊。
3、對注冊會計師違法行為監(jiān)管不力、處罰不嚴。在我國，證監(jiān)會、銀監(jiān)會等監(jiān)管委員會，其作為新型的政府管理機構(gòu)，在實際的監(jiān)管過程中，應設計貫穿以參與、公開等為要素的良好監(jiān)管程序，以有效實現(xiàn)監(jiān)管目標。
鑒于在規(guī)制建設中存在以上問題，因此，有必要推進政府對注冊會計師的規(guī)制的改革和完善。
二、健全對注冊會計師的法律約束
完善注冊會計師行業(yè)規(guī)范的重要之點是修訂和完善會計、審計準則。建立以審計準則為核心的規(guī)范體系。由于，通過完善會計準則來制約會計行為屬于軟約束，缺乏剛性。為此，還應完善法律規(guī)制以更有效地遏制會計造假行為的泛濫。
（一）審計規(guī)范體系。建立審計規(guī)范體系，則應建立起以“審計法”、“注冊會計師法”為基礎的審計法規(guī)、以“公司法”、“會計法”、“證券法”、“稅法”等行業(yè)監(jiān)控法規(guī)為參考的審計法規(guī)體系；建立以審計準則為核心的行為規(guī)范體系。即：政府審計建立起以“中華人民共和國國家審計基本準則”、“企業(yè)審計準則”為核心的行為規(guī)范體系；內(nèi)部審計建立起以“內(nèi)部審計準則”為核心的行為規(guī)范體系；注冊會計師審計建立起以“獨立審計準則”為核心的行為規(guī)范體系。
1、建立審計規(guī)范體系是保證審計質(zhì)量的有效措施，是政府規(guī)制中不可缺少的部分。它包括對注冊會計師實施監(jiān)控主體、監(jiān)控客體、監(jiān)控依據(jù)、監(jiān)控結(jié)果評價等要素。其中最重要的措施是監(jiān)控主體和監(jiān)控結(jié)果的評價。
（1）規(guī)范注冊會計師的監(jiān)控主體。是指“誰進行監(jiān)控”？由誰執(zhí)行審計行為監(jiān)控呢？可分為日常直接監(jiān)控者、定期間接監(jiān)督者。日常直接監(jiān)控者是審計機構(gòu)，而審計機構(gòu)應據(jù)自己單位的審計質(zhì)量控制制度來確定，可專設審計行為監(jiān)控部門（或人），對審計行為的合法性、有效性進行事前、事中、事后的監(jiān)控。審計行為的合法性是指審計行為符合審計行為法規(guī)體系（審計行為有效性是指審計行為結(jié)果達到了預計的審計質(zhì)量要求）；也可由審計機構(gòu)負責人或總會計師負責從審計約定書（或?qū)徲嬘媱潟┲翆徲媹蟾妫ɑ蚝罄m(xù)審計）全過程進行監(jiān)控。定期間接監(jiān)控者，是指審計機構(gòu)的行業(yè)組織管理機構(gòu)、（如審計署、中國注冊會計師協(xié)會、內(nèi)部審計師協(xié)會）財政部、證監(jiān)會等。間接監(jiān)控者主要通過各種規(guī)范制度來制約審計行為，并監(jiān)督審計行為質(zhì)量。如每年對注冊會計師執(zhí)業(yè)情況年檢、對國有企業(yè)年報審計質(zhì)量抽查，這些注重事后監(jiān)控，但也有事前監(jiān)控（如資本市場注冊會計師審計的準入制、大型國有企業(yè)審計準入制等等）。
（2）規(guī)范對注冊會計師監(jiān)控結(jié)果的評價。是指評價和衡量注冊會計師行為質(zhì)量高低的評價體系，并據(jù)評價結(jié)果采用一定方式暴光和限制或約束哪些行為惡劣者，鼓勵和發(fā)展哪些行為良好者。如會計師事務所定級，每二年考核一次以決定升級、降級、保級，然后，據(jù)其級別來限定其執(zhí)業(yè)范圍。
2、在我國現(xiàn)實經(jīng)濟生活中，為減少會計機會主義行為，政府在制定注冊會計師行業(yè)法規(guī)時應充分考慮其經(jīng)濟后果。還應結(jié)合監(jiān)管實體的目標，探究具體監(jiān)管項目將產(chǎn)生的后果，并將規(guī)制失敗的風險最小化。同時，也應注意要根據(jù)不同業(yè)務、政策之間的實體差異，來選擇恰當?shù)谋O(jiān)管程序和方式。
3、對注冊會計師的規(guī)范涉及眾多的利益相關者，同時也事關政府的公信力。要提高政策的執(zhí)行效率和減少其監(jiān)督成本，應通過一定的制度安排，使注冊會計師行業(yè)規(guī)制的有效性和社會共識相一致，真正實現(xiàn)會計立法的程序性和實質(zhì)性的雙重公正。
（二）法律體系
長期以來，會計界在論及會計師事務所承擔民事責任的構(gòu)成要件時，始終抓住“過錯”二字不放，認為既然行為人沒有過錯，為什么要承擔民事責任呢？這實際上是對民事責任的機械化理解。事實上，當今的民事責任機制已經(jīng)脫離了單一的“懲罰”性質(zhì)，其主要的功能已經(jīng)演變?yōu)檠a償受害人的損失。即對受害人的損失要承擔一定的補償義務。
1．在虛假會計行為民事責任歸責原則的定位上，用“無過錯責任原則”替代傳統(tǒng)的“過錯責任原則”。無過錯責任，這個概念最早是美國學者巴蘭庭1916年在《哈佛法律評論》上發(fā)表的一篇關于交通事故責任的文章中提出來的，即指加害人對損害的發(fā)生不論是否有過錯，均應負賠償責任。后來，該原則在英美法系國家中得到了普遍承認，同時也得到了大陸法系國家的認可。根據(jù)我國《民法通則》的現(xiàn)行規(guī)定，有學者認為行為人潛在的對他人產(chǎn)生侵害的危險性以及加害人的優(yōu)勢地位就是無過錯責任原則的責任基礎，這是有其道理的。可以認為，無過錯責任原則是現(xiàn)代民法保護弱者思想在侵權(quán)法上的反映，其核心在于把損害賠償請求權(quán)與受害人的補償相聯(lián)系，而不是將損害賠償責任與加害人的過錯相聯(lián)系，從而給社會經(jīng)濟生活中的弱者提供必要的保護，維護社會公平。 因此對會計師事務所判斷賠償責任時，應按照“無過錯責任原則”進行處理。
2．在判定會計行為與會計信息使用者合法利益的損失之間的因果關系時，采用“因果關系推定說”。依侵權(quán)行為的一般原則，原告必須證明損害事實與被告的違法行為之間存在因果關系。然而，這對投資人而言，在現(xiàn)實的證券交易中往往不易做到。因為證券交易并非面對面的交易，采用尋機性會計手法粉飾會計報表的公司或會計師事務所相對于一般公眾投資者來說往往具有資金或信息上的優(yōu)勢，且尋機性會計行為本身就比較隱蔽，如果沒有專門機構(gòu)的調(diào)查，一般公眾投資者甚至不易發(fā)覺自己的損失是人為原因造成的。因此，由原告舉證變得十分困難。在這種情況下，適用侵權(quán)行為的一般原則對會計信息的使用者顯然是十分不利的。正因為如此，近年來，美國等發(fā)達市場經(jīng)濟國家漸漸放棄了傳統(tǒng)的“誰主張、誰舉證”的原則，改而采用“因果關系推定說”來賦予善意買賣的投資人起訴權(quán)，使投資人等會計信息使用者的合法權(quán)益得到保護。這樣盡管擴大了公司或會計師事務所的責任，但并沒有排除被告有提出反證的權(quán)利。如果被告確屬無辜并可以提出證據(jù)證明原告的損失完全是由其他獨立因素（如投資人提供虛假出資材料、出具收款證明的銀行提供虛假的收款證明等）造成的，從而排除“事實上的因果關系”，即可不承擔損害賠償責任。
筆者認為，這些做法值得我國借鑒。這在一定程度上有助于保護處于弱勢地位的會計信息使用者的利益，也有利于進一步遏制利用會計方法粉飾會計報表、制造虛假會計信息等現(xiàn)象的發(fā)生。
（三）創(chuàng)造公平競爭的法治秩序
隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，會計師事務所之間的競爭不斷加劇，適當?shù)母偁帟档统杀竞蛢r格，提高技術水平，改善服務態(tài)度和質(zhì)量，更好地滿足需求。因此政府只有通過改革管理體制，同時為了保證有效而公平的競爭，必須建立“競爭規(guī)則”，以創(chuàng)造平等的競爭環(huán)境。而且政府應當對不正當競爭行為進行制裁，保護各方的權(quán)益，維持正常的市場秩序。 由于會計服務市場上，存在信息不充分、不對稱的狀態(tài)，針對會計師事務所比一般的會計信息需求者具有利用信息的優(yōu)勢和壟斷權(quán)，且在利益的驅(qū)使下，他們很容易通過供給虛假會計信息，結(jié)果使需求者蒙受經(jīng)濟損失。為了保證需求者正當?shù)臋?quán)益，需要政府對會計師事務所進行規(guī)范，一要求其向需求者披露真實可靠的信息，以供其決策；二要成立代表需求者利益的專業(yè)機構(gòu)，進行過程和結(jié)果的抽查監(jiān)督，并對不合理的行為實施處罰。以維護公平的競爭秩序。
總之，通過完善法治，約束注冊會計師行為。有助于提高會計信息質(zhì)量，更好地滿足需求，保護各方的權(quán)益，維持正常的市場秩序。
主要參考文獻
[1]馮均科. 注冊會計師審計質(zhì)量控制理論研究 中國財政經(jīng)濟出版社 2002
[2] 張 帆. 規(guī)制理論與實踐：對我們的啟示 經(jīng)濟學消息報 1995第4期，
作者：陳 澎 文章來源：徐州工程學院
