一、集團(tuán)公司內(nèi)控體系建設(shè)的背景
2001年11月,安然公司財務(wù)丑聞曝光,由此引發(fā)的多米諾骨牌效應(yīng)造成了這一期間美國338家上市公司、總計4093億美元的資產(chǎn)申請破產(chǎn)保護(hù)。這類事件發(fā)生的根本原因,在于公司治理和內(nèi)部控制存在缺陷。為了挽救投資者信心,避免類似安然事件的出現(xiàn),美國國會緊急出臺了公司改革法案《薩班斯——奧克斯利法案》。薩奧法案對上市公司觸動最大的,是它的404條款,條款規(guī)定:上市公司需自行評估其內(nèi)部控制的有效性,揭示內(nèi)部控制的重大弱點,并將評估報告寫入公司年度財務(wù)報告。同時,條款還規(guī)定:公司聘請的審計師要核實管理層做出的評估,并另行提出獨立報告。截至2005年底,中國大陸和香港在美國上市企業(yè)共計70余家,包括中國移動、中國鋁業(yè)、中國聯(lián)通、中化國際、中石油、中海油等一批企業(yè),都面臨執(zhí)行404條款的問題。這些公司在普華永道、安永等國際咨詢公司的幫助下,開始按照薩奧法案的要求梳理、完善自身的內(nèi)部控制,以等待即將到來的評審。
除了國外“薩奧”法案的要求以外,2001年起,我國財政部即致力于內(nèi)部會計控制的建設(shè)指導(dǎo)和規(guī)劃工作,先后頒布了《內(nèi)部會計控制規(guī)范--基本規(guī)范》和6項具體控制規(guī)范,并印發(fā)了5項控制規(guī)范的征求意見稿。國資委《中央企業(yè)內(nèi)部控制管理暫行辦法》、《中央企業(yè)全面風(fēng)險管理指引》等內(nèi)控管理規(guī)范也都在制訂之中。另一方面,國內(nèi)近年來因為內(nèi)部控制不善或不當(dāng)導(dǎo)致企業(yè)巨額損失的案例屢屢出現(xiàn),也進(jìn)一步加大了中國企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)和完善的必要性與迫切性。
二、集團(tuán)公司內(nèi)控體系的分類和內(nèi)容
(一)按照內(nèi)控對象進(jìn)行的分類和相干內(nèi)容
就內(nèi)部控制對象而言,集團(tuán)公司的內(nèi)部控制可以分為兩個層次,其一,是集團(tuán)公司總部對集團(tuán)內(nèi)各經(jīng)營單位——下屬子公司(分公司、事業(yè)部)的內(nèi)部控制;其二,集團(tuán)公司各經(jīng)營單位(子公司、分公司、事業(yè)部)自身的內(nèi)部控制。
總部對集團(tuán)經(jīng)營單位的內(nèi)部控制,基本內(nèi)容一般主要包括戰(zhàn)略控制、績效控制、運(yùn)營控制和資源控制四項內(nèi)容。戰(zhàn)略控制,是對經(jīng)營單位的戰(zhàn)略制訂、戰(zhàn)略實施的控制及對經(jīng)營單位戰(zhàn)略執(zhí)行效果的評價?？冃Э刂?是對經(jīng)營單位年度績效目標(biāo)達(dá)成情況的控制。資源控制包括資金控制、人力資源控制和品牌控制等內(nèi)容。運(yùn)營控制,是指集團(tuán)出自協(xié)同的需要,對經(jīng)營單位的具體經(jīng)營行為(例如銷售、生產(chǎn)、采購等,非戰(zhàn)略層面行為)實施的控制。一般而言,在一些縱向一體化的產(chǎn)業(yè)集團(tuán)內(nèi)部,產(chǎn)業(yè)鏈之間的協(xié)同需要集團(tuán)總部深入到運(yùn)營層面來實施,在橫向一體化或者無關(guān)多元化的產(chǎn)業(yè)集團(tuán)中,運(yùn)營控制少見一些。
經(jīng)營單位自身的內(nèi)部控制,主要是出于經(jīng)營單位自控的需要,對自身的業(yè)務(wù)行為(例如采購、銷售、生產(chǎn)、投融資、營銷宣傳、人力資源、行政管理、安全管理等)實施的控制。這類控制一般是從業(yè)務(wù)流程的規(guī)范入手,對各類流程的運(yùn)作建立流程標(biāo)準(zhǔn)、明確標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行責(zé)任,并對標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行情況進(jìn)行檢查和評價。財政部頒發(fā)的會計控制規(guī)范,主要是從財務(wù)安全性角度進(jìn)行的流程規(guī)范,而ISO9000及其他環(huán)境、勞動等方面的認(rèn)證體系,主要從質(zhì)量、環(huán)保等方面進(jìn)行的流程規(guī)范。盡管在內(nèi)容側(cè)重上有所區(qū)分,但這些規(guī)范的設(shè)計邏輯都是一樣的,都要結(jié)合企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)和實際情況來制訂,它們共同構(gòu)成了經(jīng)營單位自身的內(nèi)控體系。
(二)按照內(nèi)部控制性質(zhì)進(jìn)行的分類和相關(guān)內(nèi)容
按照內(nèi)部控制的性質(zhì),可以區(qū)分為公司層內(nèi)控和交易層內(nèi)控。公司層內(nèi)控是指公司治理層面的內(nèi)部控制,也叫決策控制。涉及到的控制事項包括:董事會構(gòu)成和行為方式,公司戰(zhàn)略,年度預(yù)算,投融資,增資,清算,高層任免等。公司層內(nèi)控主要是出資人通過董事會對管理層行為施加的控制。交易層內(nèi)控是指具體業(yè)務(wù)交易層面的內(nèi)部控制,也叫執(zhí)行控制。如銷售控制,采購控制,質(zhì)量控制等等。交易層內(nèi)控主要是管理層對其以下實施的控制。在相當(dāng)一部分中國企業(yè)中,交易層內(nèi)控相對健全,但公司層內(nèi)控卻亟待改善。近年來出現(xiàn)的一系列因為內(nèi)控不健全而導(dǎo)致企業(yè)損失的案例(例如中航油、四川長虹、伊利股份等),都是公司層內(nèi)控出現(xiàn)問題。
不管是集團(tuán)總部對集團(tuán)內(nèi)經(jīng)營單位的內(nèi)部控制還是經(jīng)營單位自身內(nèi)部控制,都包含公司層內(nèi)控和業(yè)務(wù)層內(nèi)控兩類內(nèi)容。例如,集團(tuán)總部對經(jīng)營單位的戰(zhàn)略控制和預(yù)算控制,和總部參與經(jīng)營單位決策的內(nèi)部治理機(jī)制高度相關(guān),基本上屬于公司層內(nèi)控。而資金控制,主要屬于業(yè)務(wù)層內(nèi)控的范疇。
(三)按照內(nèi)部控制目標(biāo)進(jìn)行的分類和相關(guān)內(nèi)容
按照美國COSO委員會發(fā)布的《內(nèi)部控制風(fēng)險管理框架》,內(nèi)部控制要實現(xiàn)四大目標(biāo),包括:戰(zhàn)略目標(biāo)達(dá)成、運(yùn)營活動的效率和效果、報告的真實準(zhǔn)確,以及企業(yè)經(jīng)營的合法合規(guī)。這四大目標(biāo)并不是平行并列的,戰(zhàn)略目標(biāo)達(dá)成要以后三個目標(biāo)實現(xiàn)為基礎(chǔ)。美國的《薩班斯——奧克斯利法案》主要是針對虛假財務(wù)報告的,法案所要求建立的內(nèi)控體系,也只是局限于保證財務(wù)報告真實完整性和守法合規(guī)層面的內(nèi)控體系,而不是全部完整意義上的內(nèi)部控制體系。由此,從內(nèi)控目標(biāo)出發(fā),可以將內(nèi)部控制劃分為基礎(chǔ)層次的內(nèi)部控制和效率效果層次的內(nèi)部控制,前者以會計控制為核心內(nèi)容,主要以差錯防弊為目的,后者以管理控制為核心內(nèi)容,主要涉及流程的優(yōu)化、銜接、規(guī)劃和組織,以提高流程運(yùn)作效率、對戰(zhàn)略達(dá)成實施有效支撐為目的。
三、集團(tuán)公司內(nèi)控體系建立的方法和步驟
第一,以“控制活動”要素為落腳點。從COSO委員會頒布的《內(nèi)部控制風(fēng)險管理框架》來看,內(nèi)部控制體系包羅萬象,涉及到企業(yè)內(nèi)部管理的方方面面,內(nèi)部控制建設(shè)似乎很難著手。實際上,內(nèi)控要最終體現(xiàn)在“控制活動”要素上,即體現(xiàn)在各類政策和程序上,以政策和程序為表現(xiàn)形式的“控制活動”,是內(nèi)控體系的載體。內(nèi)部控制,說白了,就是按照COSO風(fēng)險管理框架為主線組織起來的各類“活動”,表現(xiàn)形式就是能夠體現(xiàn)COSO內(nèi)控邏輯的各種政策和程序。根據(jù)普華永道等機(jī)構(gòu)幫助上市公司完善內(nèi)部控制的一般經(jīng)驗,在風(fēng)險管理內(nèi)控體系的建設(shè)中,“控制活動”要素往往要占據(jù)60%以上的工作量。
第二,梳理、整合與優(yōu)化。內(nèi)部控制并不是完全獨立于企業(yè)原有的管理體系,建設(shè)內(nèi)控并不是“無中生有”地產(chǎn)生另外一套新東西。企業(yè)原有的各類政策和程序,是建立風(fēng)險管理內(nèi)控體系的基礎(chǔ)。只不過
需要根據(jù)風(fēng)險管理內(nèi)部控制的基本思路,對原有的政策與程序進(jìn)行梳理、整合、修改、補(bǔ)充。
第三,以流程為主要形式、部門為輔助形式,進(jìn)行程序和政策的整合。之所以為流程為主要形式,是因為流程往往貫穿若干部門,這種形式便于對部門相互之間以及崗位相互之間的銜接做出規(guī)范。以部門為輔助形式,則可以明確各部門與崗位在內(nèi)部控制中的具體職責(zé)。
第四,公司層內(nèi)控和交易層內(nèi)控同時并舉。從財政部頒發(fā)的《會計控制規(guī)范》來看,主要是從交易層內(nèi)控進(jìn)行的規(guī)范,而較少涉及到公司層內(nèi)控的建設(shè)。在內(nèi)控建設(shè)中,中國企業(yè)還要根據(jù)公司法、公司章程等規(guī)定,在董事會的設(shè)立、運(yùn)行等公司治理層面進(jìn)行完善和優(yōu)化。公司層內(nèi)控為交易層內(nèi)控提供了框架和方向,交易層內(nèi)控則是公司層內(nèi)控的實現(xiàn)前提和基礎(chǔ),二者相輔相成、缺一不可,所以在內(nèi)控建設(shè)中必須彼此兼顧、同時并舉。
第五,“由上到下”和“由下到上”相結(jié)合。在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)控體系建設(shè)的整體布局上,一般有兩種模式:一是“由上到下”式,即集團(tuán)總部根據(jù)集團(tuán)發(fā)展戰(zhàn)略和對下屬公司管控模式,先建立起集團(tuán)對下屬子公司的縱向內(nèi)部控制體系,然后集團(tuán)公司下屬的子公司再根據(jù)縱向內(nèi)控的基本精神,建立起自身層面的內(nèi)控體系;另外一種是“由下到上”式,即集團(tuán)公司的下屬子公司先進(jìn)行內(nèi)部控制建設(shè)的試點,然后再對試點成功企業(yè)的經(jīng)驗和做法進(jìn)行總結(jié)后,在集團(tuán)內(nèi)部全面普及和推廣,并根據(jù)試點公司的內(nèi)控特點擬訂集團(tuán)公司總部對下屬公司的內(nèi)控模式,最后形成整個集團(tuán)公司的內(nèi)控體系。本文認(rèn)為,內(nèi)控體系建設(shè),需要“由上到下”結(jié)合“由下到上”:一方面,要根據(jù)集團(tuán)公司發(fā)展戰(zhàn)略的指導(dǎo)方針,擬定集團(tuán)公司總部對下屬子公司內(nèi)部控制的基本思路和基本原則;另一方面,也要在集團(tuán)內(nèi)部選擇試點企業(yè),開始內(nèi)部控制建設(shè)的嘗試工作。也就是說,在保證“整體規(guī)劃”的前提下,要“試點先行”,同時從上下兩個層面推動集團(tuán)的內(nèi)部控制建設(shè)。
第六,從基礎(chǔ)層面內(nèi)控建設(shè)向全面內(nèi)控建設(shè)逐步過渡。即先從基礎(chǔ)層面的會計控制入手,先建立和財務(wù)報告真實性相關(guān)流程的運(yùn)作標(biāo)準(zhǔn),先從保障資產(chǎn)資金安全、會計信息準(zhǔn)確可靠、有效差錯防弊的內(nèi)控入手。待夯實了管理基礎(chǔ)后,再著手進(jìn)行預(yù)算控制、質(zhì)量管理、人力資源、戰(zhàn)略決策等和管理效率高度相關(guān)流程標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范,進(jìn)行流程的全面整合與優(yōu)化。
(作者單位:中國社科院工經(jīng)所、中國電子進(jìn)出口總公司)
