摘要：房地產(chǎn)企業(yè)預售業(yè)務屬于特殊銷售事項，會計準則和稅法對房地產(chǎn)企業(yè)預售業(yè)務的處理規(guī)定存在差異。本文結(jié)合實例，對房地產(chǎn)企業(yè)預售業(yè)務的會計與稅務處理及所得稅年度納稅申報表附表的填寫進行了分析。
關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)預售 會計處理 稅務處理 納稅申報
一、房地產(chǎn)企業(yè)預售業(yè)務的會計處理
根據(jù)《企業(yè)會計準則》規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)預售業(yè)務的會計處理為：當企業(yè)收到預售款項時，由于不符合收入的確認原則，不確認收入，而是作為負債計入預收賬款，待房屋交給購買方時，再確認收入。對于預售收入，按規(guī)定應繳納的營業(yè)稅及土地增值稅等，房地產(chǎn)企業(yè)直接在“應交稅費”科目的借方反映，銷售收入實現(xiàn)時，再將預繳稅費轉(zhuǎn)入“營業(yè)稅金及附加”。
例：甲房地產(chǎn)公司2011年開始在乙地級市開發(fā)A地塊，A地塊共計興建F1、F2房產(chǎn)。F1房產(chǎn)于2011年8月起開始預售，2012年10月份完工；F2房產(chǎn)于2012年2月開始預售，2012年未完工。2011年共計取得F1房產(chǎn)預售房款4 000萬元，當年發(fā)生管理人員工資支出50萬元、業(yè)務招待費支出90萬元、廣告宣傳費支出300萬元；2012年銷售F1房產(chǎn)取得收入2 000萬元（假定為完工后實現(xiàn)的銷售收入），預售F2房產(chǎn)取得預售房款5 000萬元，F(xiàn)1房產(chǎn)完工開發(fā)成本共計4 000萬元，當年發(fā)生管理人員工資支出55萬元、業(yè)務招待費支出60萬元，廣告宣傳費支出200萬元（營業(yè)稅及城建稅和教育費附加5.55%，土地增值稅按1%預繳，預計毛利率10%，例中未涉及因素假設不考慮）。
1.甲房地產(chǎn)公司2011年度的會計處理。
（1）收到預售房款：
借：銀行存款 40 000 000
貸：預收賬款 40 000 000
?。?）預繳營業(yè)稅、城建稅和土地增值稅：
借：應交稅費——應交營業(yè)稅 2 000 000
——應交城建稅 140 000
——應交教育費附加 80 000
——應交土地增值稅 400 000
貸：銀行存款 2 620 000
?。?）支付管理人員工資、業(yè)務招待費和廣告宣傳費：
借：管理費用——工資 500 000
——業(yè)務招待費 900 000
——廣告宣傳費 3 000 000
貸：銀行存款 4 400 000
?。?）年末對預收賬款，根據(jù)賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異進行遞延所得稅處理，即［4 000×10%-4 000×（5.55%+1%）］×25%=34.5（萬元）。
借：遞延所得稅資產(chǎn) 345 000
貸：所得稅費用 345 000
2011年度按企業(yè)會計準則計算的稅前會計利潤為-440萬元。
2. 甲房地產(chǎn)公司2012年度的會計處理。
?。?）收到F2房產(chǎn)預售房款：
借：銀行存款 50 000 000
貸：預收賬款 50 000 000
?。?）F2房產(chǎn)預售收入預繳營業(yè)稅和土地增值稅：
借：應交稅費——應交營業(yè)稅 2 500 000
——應交城建稅 175 000
——應交教育費附加 100 000
——應交土地增值稅 500 000
貸：銀行存款 3 275 000
?。?）支付管理人員工資、業(yè)務招待費和廣告宣傳費：
借：管理費用——工資 550 000
——業(yè)務招待費 600 000
銷售費用——廣告宣傳費 2 000 000
貸：銀行存款 3 150 000
?。?）F1房產(chǎn)2011年度預售收入轉(zhuǎn)主營業(yè)務收入，上年繳納的營業(yè)稅和土地增值稅轉(zhuǎn)入營業(yè)稅金及附加：
借：預收賬款 40 000 000
貸：主營業(yè)務收入 40 000 000
借：營業(yè)稅金及附加 2 620 000
貸：應交稅費——應交營業(yè)稅 2 000 000
——應交城建稅 140 000
——應交教育費附加 80 000
——應交土地增值稅 400 000
?。?）F1房產(chǎn)2012年度銷售收入、繳納的營業(yè)稅金及附加，結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務成本：
借：銀行存款 20 000 000
貸：主營業(yè)務收入 20 000 000
借：營業(yè)稅金及附加 1 310 000
貸：應交稅費——應交營業(yè)稅 1 000 000
——應交城建稅 70 000
——應交教育費附加 40 000
——應交土地增值稅 200 000
借：開發(fā)產(chǎn)品 40 000 000
貸：開發(fā)成本 40 000 000
借：主營業(yè)務成本 40 000 000
貸：開發(fā)產(chǎn)品 40 000 000
?。?）年末對預收賬款，根據(jù)賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異進行遞延所得稅處理。根據(jù)資產(chǎn)負債表債務法，當年新增預收賬款5 000萬元，與上年資產(chǎn)負債表相比凈增1 000萬元，年末遞延所得稅=［（5 000-4 000）×10%-（5 000-4 000）×（5.55%+1%）］×25%=8.625（萬元）。
借：遞延所得稅資產(chǎn) 86 250
貸：所得稅費用 86 250
2012年度按企業(yè)會計準則計算的稅前會計利潤=4 000+2 000-4 000-55-60-200-262-131=1 292（萬元）。
二、房地產(chǎn)預售業(yè)務的稅務處理
?。ㄒ唬╊A收賬款確認收入的確認標準?！斗康禺a(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)［2009］31號）第六條規(guī)定：“企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現(xiàn)?！钡诰艞l規(guī)定“開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額”?；诖艘?guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工產(chǎn)品收取預收賬款確認收入的時間是以房地產(chǎn)企業(yè)與業(yè)主正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預售合同》的當天。
?。ǘ╊A售收入可以作為業(yè)務招待費和廣告宣傳費的扣除基數(shù)。根據(jù)國稅發(fā)［2009］31號文件和《企業(yè)所得稅法實施條例》中關(guān)于業(yè)務招待費、廣告宣傳費扣除的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)按《企業(yè)會計準則》核算的預售收入可以作為業(yè)務招待費和廣告宣傳費的扣除基數(shù)，不再待實際結(jié)轉(zhuǎn)為收入時再將其作為計算基數(shù)。
?。ㄈ╊A售收入所預繳的營業(yè)稅金及附加準予當期稅前扣除。國稅發(fā)［2009］31號文件第十二條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的期間費用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計稅成本、營業(yè)稅金及附加、土地增值稅準予當期按規(guī)定扣除”。根據(jù)該條規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)收取購房者的預售收入所預繳的營業(yè)稅金及附加是按照實際發(fā)生的原則，可以在發(fā)生的當期在稅前進行扣除。甲房地產(chǎn)公司2011年、2012年度應繳納的企業(yè)所得稅為：
2011年度可扣除管理人員工資50萬元、業(yè)務招待費20萬元（4 000×0.5%=20，90×60%=54，20﹤54，應扣除20萬元）、廣告宣傳費300萬元（4 000×15%=600，300﹤600，可全額扣除）、營業(yè)稅金及附加262萬元，合計632萬元。當年未完工產(chǎn)品銷售收入預計毛利額為400萬元，全年應納稅所得額=400-632=-232（萬元）。
2012年度當年完工產(chǎn)品F1房產(chǎn)總計銷售收入為6 000萬元，開發(fā)成本為4 000萬元，毛利2 000萬元，扣除2011年度的預計毛利額400萬元，加上當年F2房產(chǎn)銷售收入5 000萬元的預計毛利額500萬元，合計2 100萬元?？煽鄢芾砣藛T工資55萬元；業(yè)務招待費按當年銷售收入7 000萬元計算的扣除限額為35萬元，實際支出60萬元的60%為36萬元，實際扣除35萬元；廣告宣傳費當年銷售收入7 000萬元的扣除限額為1 050萬元，實際發(fā)生額200萬元可全額扣除；營業(yè)稅金及附加應按當年銷售收入7 000萬元的實繳數(shù)扣除458.5萬元［（5 000+2 000）×（5.55%+1%）］，合計748.5萬元。
2012年度應納稅所得額為2 100-748.5=1 351.5（萬元），可彌補2011年度虧損232萬元，實際應納稅所得額為1 119.5萬元，應納企業(yè)所得稅1 119.5×25%=279.875（萬元）。
三、房地產(chǎn)預售業(yè)務的所得稅年度納稅申報表附表的填寫
（一）預售收入計入三項費用扣除基數(shù)的填寫。1.預售階段在附表一第16行“（3）其他視同銷售收入”填列預售收入4 000萬元，同時在附表三第19行“18.其他”填列同樣金額調(diào)減4 000萬元。2.預售階段在附表二第15行“（3）其他視同銷售成本”填列“預售收入×（1-計稅毛利率）”=4 000×（1-10%）=3 600萬元，同時在附表三第40行“20.其他”填列同樣金額調(diào)增3 600萬元。
?。ǘ╊A收收入繳納的營業(yè)稅金及附加和土地增值稅的填寫。1.預售階段填列附表三第40行“20.其他”進行調(diào)減。上述甲房地產(chǎn)公司2011年預售收入繳納的營業(yè)稅金及附加和土地增值稅為4 000×（5.55%+1%）=262（萬元）。2.在完工年度預收賬款結(jié)轉(zhuǎn)收入時填列附表三第40行“20.其他”以同樣金額進行調(diào)增。上述甲房地產(chǎn)公司2011年預售收入4 000萬元在2012年結(jié)轉(zhuǎn)收入，其2011年預售收入4 000萬元已經(jīng)繳納的營業(yè)稅金及附加和土地增值稅為4 000×（5.55%+1%）=262（萬元），在2011年的稅前進行了扣除，在2012年填寫年度申報表時，應該進行調(diào)增處理。
（三）預計毛利額的納稅調(diào)整的填寫。1.預售階段在附表三第52行填列“預售收入×預計計稅毛利率”進行調(diào)增；上述甲房地產(chǎn)公司2011年預售收入4 000×10%=400（萬元），在附表三第52行“調(diào)增金額”填列。2.在完工年度填列結(jié)轉(zhuǎn)該預售收入時征稅的毛利額進行轉(zhuǎn)回調(diào)減。甲房地產(chǎn)公司的F1房產(chǎn)于2011年8月起開始預售，2012年10月份完工，其2011年預售收入在2012年結(jié)轉(zhuǎn)為收入時，2011年的預售收入4 000萬元按照10%的預計計稅毛利率征稅的毛利額400萬元，應于2012年度納稅申報時，在附表三第52行“調(diào)減金額”填列。
?。ㄋ模I(yè)務招待費、廣告費和業(yè)務宣傳費用納稅調(diào)整的填寫。預售階段的“三項費用”（業(yè)務招待費、廣告費和業(yè)務宣傳費用）是按比例提前扣除的；在完工年度結(jié)轉(zhuǎn)收入時在附表三第40行“20.其他”進行調(diào)增預售年度已扣除的金額。甲房地產(chǎn)公司2011年將預售收入4 000萬元作為基數(shù)進行稅前扣除的業(yè)務招待費20萬元（4 000×0.5%=20，90×60%=54，20﹤54，應扣除20萬元）、廣告宣傳費300萬元（4 000×15%=600，300＜600，可全額扣除）。在完工年度2012年，結(jié)轉(zhuǎn)收入4 000萬元時，在附表三第40行“20.其他”調(diào)增預售年度已扣除的金額。X
