摘要：開展公共環(huán)境項目績效審計的難題與關(guān)鍵是評價指標體系的構(gòu)建和評價模型的選擇。本文從平衡計分卡的視角建立了環(huán)境績效審計指標體系、采用層次分析法確定指標權(quán)重、運用模糊綜合評價法量化評價結(jié)果，為環(huán)境績效審計評價提供了一種新思路。
關(guān)鍵詞：公共環(huán)境項目 績效審計 平衡計分卡 綜合評價
隨著經(jīng)濟的發(fā)展，政府用于環(huán)境污染治理的資金也在逐年增加。2010年全國環(huán)境污染治理投資總額達6 654.2億元，占GDP比重為1.66%；根據(jù)國家環(huán)境保護“十二五”規(guī)劃，十二五期間我國環(huán)境污染治理投資總額將超3.4萬億元。由于具有很高的公共屬性，公共環(huán)境項目的實施效果日益受到社會公眾的關(guān)注。但是，根據(jù)審計署公布的環(huán)境審計結(jié)果公告，我國環(huán)保項目仍然存在投入與產(chǎn)出比低，環(huán)境治理效果不明顯等問題。因此，政府在加大環(huán)保項目投資的同時，應大力開展公共環(huán)境項目的績效審計，提高環(huán)保項目的績效。借鑒相關(guān)學科知識建立完善的評價指標體系，是開展環(huán)境績效審計的關(guān)鍵。
一、相關(guān)評價指標體系的回顧與評價
袁廣達（2006）將環(huán)境保護績效評價指標體系分為環(huán)保資金使用績效指標、環(huán)保建設能力指標、環(huán)保管理監(jiān)督指標和綜合評價社會績效指標。張宏亮、肖振東（2007）建立基于層次分析法的公共環(huán)境項目投資績效審計的評價指標研究，分別運用綜合績效法建立了多層次的評價指標體系。王如燕（2009）根據(jù)“PSR”概念框架和綠色GDP指標體系創(chuàng)建了政府環(huán)境績效審計標準理論框架，構(gòu)建了政府環(huán)境績效審計評價指標體系。在審計實務方面，深圳市審計局在2003年開展了針對市屬12家醫(yī)院醫(yī)療設備的使用管理及污水處理廠建設項目的績效審計，涉及水污染治理、節(jié)能減排、綠化工程等方面，具有一定的獨特性，但未提出明確的評價指標體系。
當前對公共環(huán)境項目績效審計評價指標體系的探討較少，現(xiàn)有的研究多局限于評價指標體系的框架，指標如何運用涉及較少；設計指標多以財務指標為主，對環(huán)境效益和社會效益重視程度不足；以定性指標為主，容易使評價主觀化。與一般的經(jīng)營性項目不同，公共環(huán)境項目更注重環(huán)境效益和社會效益，財務指標不是唯一的績效評價指標。作為一種績效評價方法，平衡計分卡不僅注重財務指標，而且關(guān)注組織發(fā)展的平衡性和可持續(xù)性，所以運用平衡計分卡建立公共環(huán)境項目績效審計評價指標體系能對環(huán)境效益和社會效益進行全面的評價。本文以某公共環(huán)境項目為例，結(jié)合環(huán)境績效審計的特點，基于平衡計分卡視角構(gòu)建了評價指標體系，完善現(xiàn)有評價指標體系；采用層次分析法確定指標權(quán)重，克服傳統(tǒng)固定權(quán)重的缺陷；運用模糊綜合評價法量化評價結(jié)果，避免評價含糊不清。
二、基于平衡計分卡視角構(gòu)建評價指標體系
基于平衡計分卡的業(yè)績評價能夠體現(xiàn)財務指標與非財務指標、長期目標與短期目標、考核結(jié)果和考核過程等多方面的平衡，在全球企業(yè)管理實踐中得到廣泛應用。實施平衡計分卡的第一步就是要明確戰(zhàn)略目標。公共環(huán)境項目旨在防治污染、改善生態(tài)環(huán)境和提高環(huán)境質(zhì)量，其審計的目標是能否以較低的成本保護環(huán)境、治理污染（經(jīng)濟性）；是否投入較小的成本獲取定量的產(chǎn)出或者投入定量的成本獲取較大的產(chǎn)出（效率性）；在何種程度上達到了保護環(huán)境、治理污染的目的（效果性）。將經(jīng)濟性、效率性和效果性等環(huán)境績效審計目標在財務、客戶、內(nèi)部業(yè)務流程、學習與成長四個維度進行分解，確定環(huán)境績效審計評價指標體系總體框架。結(jié)合公共環(huán)境項目的特點，從四個維度確定戰(zhàn)略重點，對戰(zhàn)略重點進行分解確定主要目標，分析影響主要目標實現(xiàn)的關(guān)鍵因素，然后設計出衡量這些關(guān)鍵成功因素的指標，從而最終建立公共環(huán)境項目審計評價指標體系。
公共環(huán)境項目運行成本越低，向社會公眾提供的產(chǎn)品數(shù)量就越多，獲取的收益越大，體現(xiàn)在財務指標上是單位生產(chǎn)量運行成本較低，單位工業(yè)增加值能耗低，成本費用利潤率低，資本回收期較短，凈資產(chǎn)收益率較高。同時，公共環(huán)境項目只有在適當?shù)呢搨较拢拍芊€(wěn)健經(jīng)營。因此，財務維度由單位生產(chǎn)量運行成本、單位工業(yè)增加值能耗、成本費用利潤率、資本回收期、投資收益率和資產(chǎn)負債率等指標構(gòu)成。
公共環(huán)境項目的產(chǎn)出是公共產(chǎn)品，為避免產(chǎn)生二次污染，其生產(chǎn)的產(chǎn)品應符合國家規(guī)定的環(huán)境保護標準；同時，公共環(huán)境項目的產(chǎn)品可以循環(huán)利用，資源循環(huán)利用的數(shù)量越多，就越節(jié)約環(huán)境資源，環(huán)境治理效益就越好，故設計生產(chǎn)達標率、資源綜合利用情況、安全事故損失率、環(huán)境治理指數(shù)和環(huán)境法律法規(guī)遵循情況等指標。“顧客造就企業(yè)”，只有滿足客戶的需要企業(yè)才能生存。公共環(huán)境項目的客戶是社會公眾，也必須提高社會公眾的滿意度。公眾滿意度可以采取抽樣調(diào)查的方法，但是這種方法主觀性比較強，所以以公眾投訴次數(shù)來反映公眾對公共環(huán)境項目的滿意程度。
只有項目運行的效果良好，一次產(chǎn)出達標率高，才能保證公共環(huán)境項目生產(chǎn)的產(chǎn)品質(zhì)量好和社會公眾對其滿意程度高。機器設備利用率高、行政管理費用比低、運行管理情況良好和環(huán)境技術(shù)達標情況良好才能保證項目使用率高、一次產(chǎn)出達標率高。因此，內(nèi)部流程指標包括項目使用率、設備利用率、一次產(chǎn)出達標率、行政管理費用比、運行管理情況和環(huán)境技術(shù)達標情況等指標。
學習與發(fā)展維度是所有戰(zhàn)略的基礎(chǔ)，在這個領(lǐng)域取得的成果將有助于其他三個領(lǐng)域的目標實現(xiàn)和業(yè)績提高，它所關(guān)注的是企業(yè)長遠發(fā)展的能力。在審計評價指標上可以選取研發(fā)費用比率、人均勞動生產(chǎn)率、專業(yè)技術(shù)人員比率和職工收入增長率等。構(gòu)建的環(huán)境績效審計評價指標體系如表1所示。
（表略）
三、采用層次分析法確定指標權(quán)重
層次分析法（AHP）是將所有決策相關(guān)的因素分解成目標、準則、方案等層次，采用兩兩比較的方法構(gòu)造判斷矩陣，然后把判斷矩陣最大特征根對應的特征向量作為相應因素的權(quán)重，在此基礎(chǔ)之上進行定性和定量分析的決策方法。與現(xiàn)有的評價指標體系采用固定權(quán)重相比，層次分析法更具科學性。本文建立的環(huán)境績效審計評價指標體系由定量指標和定性指標組成，首先采用層次分析法確定定量指標的權(quán)重。
（一）建立遞階層次結(jié)構(gòu)。本文建立環(huán)境績效審計評價指標體系由4個一級指標和18個定量二級指標組成。遞階層次結(jié)構(gòu)分為三層：目標層、準則層、指標層，目標層為環(huán)境績效審計定量綜合評價（G1），準則層和指標層具體內(nèi)容參見表1。
?。ǘ?gòu)造比較判斷矩陣。采用發(fā)放問卷的形式搜集專家的意見，并將審計專家的意見集中、返回、再集中，最后取得較為一致的意見，構(gòu)造出“比較判斷矩陣”如下：G1=（Uij）4×4，即定量指標綜合評價比較判斷矩陣；U1=（uij）6×6，即財務維度比較判斷矩陣；U2=（uij）4×4，即公眾維度比較判斷矩陣；U3=（uij）4×4，即內(nèi)部業(yè)務流程維度比較判斷矩陣；U4=（uij）4×4，即員工學習與成長維度比較判斷矩陣。
?。ㄈ┣蠼馓卣飨蛄?、進行一致性檢驗。首先，求解比較判斷矩陣的特征向量和最大特征根，即計算滿足AW=λmaxW的最大特征根及其對應的特征向量。其次，分別對各個比較判斷矩陣進行一致性檢驗。求出各比較判斷矩陣的偏差一致性指標CI和隨機一致性指標RI（查表）。當一致性比率CR=CI/RI<0.1時，認為判斷矩陣具有滿意的一致性，可用其歸一化特征向量作為權(quán)向量，否則要重新構(gòu)造比較判斷矩陣。
下面以G1=（Uij）4×4為例，說明如何運用層次分析法確定財務維度（U1）、公眾維度（U2）、內(nèi)部業(yè)務流程維度（U3）、學習與成長維度（U4）等一級指標的權(quán)重。審計人員將被審計單位的有關(guān)背景材料和審計的情況發(fā)送給有關(guān)審計專家，經(jīng)過比較后，根據(jù)專家意見構(gòu)造下列判斷矩陣：
利用方根法求出判斷矩陣G1特征向量W和最大特征根λmax為：W=［0.2543，0.5154，0.1512，0.0791］T
λmax=■■=4.0852
進行一致性檢驗：CI=（λmax-4）/（4-1）=0.0284，RI=0.94，CR=CI/RI<0.1，通過一致性檢驗。根據(jù)層次分析法的原理，財務維度（U1）、公眾維度（U2）、內(nèi)部業(yè)務流程維度（U3）、學習與成長維度（U4）等準則層相對于目標層的權(quán)重分別為：25.43%，51.54%，15.12%，0.079%。采用上述同樣的方法，可以得到各項二級指標權(quán)重（具體指標權(quán)重參見表1）。
四、運用模糊綜合評價法量化評價結(jié)果
模糊綜合評價法是在模糊數(shù)學和層次分析法的基礎(chǔ)之上，經(jīng)過改進得出的評價方法。使用模糊綜合評價法對環(huán)境績效進行審計評價，可以將定性評價指標和定量評價指標融合到一起，雖然是主觀賦值，但賦值來自于專家咨詢，經(jīng)過多次論證，增強了評價結(jié)果的客觀性。
?。ㄒ唬┙⒁蛩丶Ｓ绊懺u價因素構(gòu)成的集合稱為因素集。設因素集U={U1，U2……Un}，其中Ui表示第i個影響因素，n為因素的個數(shù)。本文建立的環(huán)境績效審計評價指標體系由4個一級指標和18個定量二級指標組成，因素集U如下圖所示：
?。▓D略）
（二）建立評價集。評價集是評價者對評價對象可能做出的各種評價結(jié)果組成的集合，用V表示。V={V1，V2……Vn}，其中Vi代表第i個評價結(jié)果，n為總的評價結(jié)果數(shù)。本文建立的評語向量V=（v1，v2，v3，v4，v5），分別表示優(yōu)、良、中、較差、差五個等級。
?。ㄈ┐_定模糊綜合矩陣。根據(jù)公共環(huán)境項目相關(guān)資料，計算表1中的各項二級指標的具體數(shù)值，然后由評價者（審計專家）參照國家頒布的相關(guān)標準或行業(yè)標準，對被審計單位各項評價指標進行評價定級，經(jīng)歸集后形成定量評價情況匯總表。根據(jù)評價結(jié)果匯總表構(gòu)造模糊評判矩陣，并與對應的指標權(quán)重模擬合成，求出中間模糊評價矩陣Bi，將Bi歸一化即可求得模糊綜合矩陣B。
例如，有10位專家對被審計單位公眾維度各項指標評價的結(jié)果為：1位專家認為該單位的生產(chǎn)達標率為優(yōu)、5位認為良、4位認為中，無人認為較差和差；1位專家認為該單位的環(huán)境治理指數(shù)為優(yōu)、4位認為良、5位認為中，無人認為較差和差；2位專家認為該單位的安全事故損失率為優(yōu)、5位認為良、3位認為中，無人認為較差和差；1位專家認為該單位的公眾投訴次數(shù)為優(yōu)、4位認為良、4位認為中、1人認為較差，無人認為差。根據(jù)評價結(jié)果，構(gòu)造對于因素集U2模糊評判矩陣：
公眾維度各指標權(quán)重為：W2=（0.1786，0.3430，0.2392，0.2392），則中間模糊評價矩陣B2=W2oR2=［0.1239，0.4417，0.4105，0.0239，0］。依此類推，分別得出對于因素集U1、U3、U4中間模糊評價矩陣B1、B3、B4。將Bi（i=1，2，3，4）歸一化，可建立總模糊評價矩陣B=［B1，B2，B3，B4］T=
（圖略）
?。ㄋ模┝炕u價結(jié)果。因素集U1、U2、U3、U4的權(quán)重向量W=（0.2543，0.5154，0.1512，0.0791），與模糊綜合矩陣B進行模糊運算，求出績效審計定量評價指標隸屬度C=WoB=（0.1018，0.3965，0.4553，0.0464，0）。最后，將優(yōu)、良、中、較差、差五個評價等級分別按中值賦值，則V=（v1，v2，v3，v4，v5）=（95，85，75，65，55），量化評價結(jié)果為G1=CoV=（0.1018，0.3965，0.4553，0.0464，0）o［95，85，75，65，55］T=80.53。
同樣道理，構(gòu)造定性指標相對于定性指標綜合評價G2判斷矩陣，確定指標權(quán)重W=（0.1772，0.2825，0.2961，0.2442）。然后，參照國家頒布的相關(guān)標準或行業(yè)標準，對被審計單位定性指標評定等級，求出中間模糊評價矩陣B，得出績效審計定性評價指標隸屬度C=WoB=（0.072，0.372，0.436，0.12，0）。量化定性評價指標結(jié)果：G2=CoV=（0.072，0.372，0.436，0.12，0）o［95，85，75，65，55］T=78.96。根據(jù)上述計算，環(huán)境績效審計綜合評價G=G1×80%+G2×20%=80.53×80%+78.96×20%=80.21，五個評價等級的賦值分別為（95，85，75，65，55），對應評語集為（優(yōu)、良、中、較差、差），審計評價的結(jié)果表明綜合績效為“良好”。
本文所設定的定量指標占80%，定性指標占20%，在具體運用時，也可由專家確定定量指標與定性指標的權(quán)重。為了使環(huán)境績效審計評價指標體系和評價方法不斷改進和完善，一方面要建立環(huán)境績效審計過程公開機制，使社會學者和專家獲取更多的實踐案例；另一方面，應盡快制定公共環(huán)境項目的行業(yè)標準，建立行業(yè)數(shù)據(jù)庫，從而使得出的績效審計結(jié)論更加可靠。S
