摘要：相關(guān)性與可靠性是影響會計信息質(zhì)量的重要特征，如何在相關(guān)性與可靠性之間做好權(quán)衡一直以來是眾多學(xué)者研究和爭論的話題。本文從兩者內(nèi)涵出發(fā)，分析了可靠性與相關(guān)性的辯證關(guān)系，并從不同角度對兩者的權(quán)衡問題進(jìn)行了具體分析，同時闡述了當(dāng)前國際與我國的現(xiàn)實選擇。
關(guān)鍵詞：會計信息質(zhì)量 相關(guān)性 可靠性 如實反映
可靠性與相關(guān)性是影響會計信息質(zhì)量的兩大基本特征。許多國家諸如美國、英國、加拿大等都將相關(guān)性列于可靠性之前，但我國目前的會計準(zhǔn)則仍將可靠性作為會計信息的首要特征。FASB新發(fā)布的SFAC No.8，將可靠性質(zhì)量特征修改為“如實表述”，同時放棄審慎性和實質(zhì)重于形式這兩個可靠性質(zhì)量特征的指導(dǎo)性標(biāo)準(zhǔn)，意圖增加財務(wù)報告的透明度與相關(guān)性。但是金融危機的爆發(fā)又使相關(guān)性至上的會計信息質(zhì)量特征遭到質(zhì)疑。在我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則日益趨同的大背景下，有必要對可靠性在財務(wù)會計信息質(zhì)量中的去留及其與相關(guān)性的權(quán)衡問題進(jìn)行更透徹的分析。
一、可靠性與相關(guān)性的內(nèi)涵
按照FASB的SFAC No.2，可靠性是指會計信息應(yīng)能如實表述所反映的對象，這種表述應(yīng)具有可驗證性，同時要做到不偏不倚，避免傾向于預(yù)定的結(jié)果或某一特定利益集團(tuán)的需要。FASB認(rèn)為可靠性的構(gòu)成要素包括：如實反映、可驗證性、中立性。相關(guān)性是指要使信息對投資者、信貸者和其他進(jìn)行類似決策的人士相關(guān)，會計信息要成為相關(guān)的必須能夠幫助用戶去預(yù)測過去、現(xiàn)在和將來事項的結(jié)局，或者去證實或糾正預(yù)期的情況，從而具有影響決策的能力。預(yù)測價值、反饋價值、及時性，這三個要素構(gòu)成了相關(guān)性的基本內(nèi)容。
二、代表性意見選取
?。ㄒ唬┭芯坑^點。利特爾頓（1953） 認(rèn)為收益比資產(chǎn)、資本更接近會計的重心，在什么是真實收益問題上，利特爾頓成為歷史成本的忠實捍衛(wèi)者，他的歷史成本原則可以被認(rèn)為是一種可靠性至上的主張。SEC委員沃爾曼在《關(guān)于未來的會計信息披露》中提出彩色報告模式，將財務(wù)報告分為五個不同層次，五個層次上都含有相關(guān)性，可靠性可以缺省，可以說是表達(dá)了一種相關(guān)性至上的觀點。
?。ǘ└拍羁蚣苡^點。1980年發(fā)布的SFAC NO.2把相關(guān)性與可靠性列為基本質(zhì)量特征，并在順序上將相關(guān)性置于可靠性之前。這一做法也被其他CF效法，CICA（1988）、IASC（1989）、ASB（1999）發(fā)布的CF對相關(guān)性與可靠性的定位與FASB 基本類似，強調(diào)相關(guān)性優(yōu)先但又不將可靠性視為缺省條件，沒有走向沃爾曼彩色報告的極端。
?。ㄈ┪覈緶?zhǔn)則觀點。我國2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》中，可靠性和相關(guān)性是兩個優(yōu)先考慮的質(zhì)量特征。但是與FASB等概念框架不同的是，在順序上可靠性優(yōu)先于相關(guān)性，強調(diào)可靠性但又不忽視相關(guān)性。
三、相關(guān)性與可靠性的辯證關(guān)系
?。ㄒ唬α⑿浴？煽啃院拖嚓P(guān)性有時會發(fā)生矛盾：有的信息相關(guān)性很好，但可靠性較差，如公允價值；有的信息可靠性較好，但相關(guān)性較差，如歷史成本。二者存在此消彼長的關(guān)系，但是這種關(guān)系并不是任何情況下都是適用的。兩者的矛盾主要體現(xiàn)在：
1.歷史與未來的矛盾?？煽啃允敲嫦驓v史的，要求如實反映過去發(fā)生的經(jīng)濟事項；相關(guān)性更多的是面向未來，帶有較多的估計和判斷，強調(diào)預(yù)測價值、反饋價值，注重及時性。歷史與未來、主觀與客觀這些對立的因素決定了可靠性與相關(guān)性無法完全兼容，決定了在某些情況下對兩者的重要程度必須做出選擇。
2.及時與精確的矛盾。作為相關(guān)性的附屬特征，及時性在保證財務(wù)信息有用性上扮演著舉足輕重的角色。信息提供不及時，相關(guān)的信息也會變得無關(guān)。然而要提高及時性，財會人員必須減少耗時的認(rèn)證、核算工作，代之以大量的主觀估計、判斷，迅速產(chǎn)生一些近似的財務(wù)指標(biāo)來滿足需要，這一做法從本質(zhì)上又損害了可靠性。
?。ǘ┩恍?。主要體現(xiàn)在：
1.二者共同構(gòu)成會計信息的主要質(zhì)量特征。作為會計信息的基本質(zhì)量特征，如果信息相關(guān)性失去了可靠性的支持，就會降低甚至失去相關(guān)性，從而對使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)作用。如果信息雖然真實可靠，但與使用者的需求相去甚遠(yuǎn)，也會因不具備相關(guān)性而失去可靠性的意義。
2.相關(guān)性與可靠性都是從信息使用者角度提出的。相關(guān)性回答信息使用者需要什么信息，而可靠性則是指信息使用者能對會計信息充分信任而放心使用。要使會計信息對使用者有用，其最起碼的條件是這種會計信息要值得使用者信賴。因此，拋開計量屬性的不同，從相關(guān)性與可靠性的定義來看，可靠性其實是相關(guān)性的前提條件，這在本質(zhì)上是一致的。
3.相關(guān)性與可靠性都要受成本效益原則、重要性原則的制約。過分精確的信息不但會導(dǎo)致交易費用激增，而且也有產(chǎn)生錯誤的可能。
四、相關(guān)性與可靠性的權(quán)衡
?。ㄒ唬﹥烧哧P(guān)系分類。為了分析相關(guān)性和可靠性的權(quán)衡問題，董盈厚曾把兩者的關(guān)系分為四類，如圖1-圖4所示。
(圖略）
1.相關(guān)性對可靠性的完全替代（圖1）：沃爾曼彩色報告中，相關(guān)性在每個層次上都是必備質(zhì)量，可靠性可以缺省，相關(guān)性可以完全替代可靠性。
2.相關(guān)性對可靠性的有限替代（圖2）：FASB 概念框架中，相關(guān)性位列可靠性之前，強調(diào)相關(guān)性但不缺省可靠性，相關(guān)性不能完全替代可靠性，只能在有限范圍內(nèi)相對性地替代可靠性。
3.可靠性對相關(guān)性的完全替代（圖3）：以交易為基礎(chǔ)的歷史成本具有可驗證性，利特爾頓固守歷史成本原則，而對其他能夠增加相關(guān)性的計量屬性完全排斥，可靠性可以完全替代相關(guān)性。
4.可靠性對相關(guān)性的有限替代（圖4）：我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，歷史成本同其他計量屬性并存，可靠性優(yōu)先，可靠性沒有完全替代相關(guān)性，可靠性在有限范圍內(nèi)相對性地替代相關(guān)性。
從沃爾曼彩色報告到FASB 概念框架、從利特爾頓歷史成本原則到我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，相關(guān)性與可靠性經(jīng)歷了相關(guān)性對可靠性的完全替代到有限替代、可靠性對相關(guān)性的完全替代到有限替代的均衡變遷路徑。
不同均衡對相關(guān)性與可靠性作出不同價值評價，每類均衡本質(zhì)上表現(xiàn)為基于價值評價的一種選擇。相關(guān)性對可靠性的均衡變遷路徑，同時也是一個從強調(diào)相關(guān)性價值到強調(diào)可靠性價值的變遷軌跡，均衡變遷也即價值變遷。
（二）不同目標(biāo)觀下會計信息可靠性與相關(guān)性的選擇。目前國內(nèi)外有兩種會計目標(biāo)觀，即受托責(zé)任觀與決策有用觀。受托責(zé)任實際上是一種產(chǎn)權(quán)責(zé)任，作為產(chǎn)權(quán)責(zé)任必須如實加以反映，不偏不倚，而且可以驗證，以維護(hù)產(chǎn)權(quán)主體的權(quán)益，在可靠性與相關(guān)性兩個主要質(zhì)量特征中更強調(diào)可靠性。決策有用觀認(rèn)為會計的根本目標(biāo)是向信息使用者提供對其決策有用的信息，而對決策有用的信息主要是關(guān)于企業(yè)現(xiàn)金流動的信息和關(guān)于經(jīng)營業(yè)績與資源流動的信息，所以決策有用觀更突出會計信息的相關(guān)性和有用性。
?。ㄈ┬逝c效能?？煽啃允且墩_的非誤導(dǎo)性的信息，是一個效能指標(biāo)；相關(guān)性是要披露盡可能對決策有用的信息，是一個效率指標(biāo)。根據(jù)公式“效果=效能×效率”，如果信息越可靠，越相關(guān)的信息會產(chǎn)生越好的效果；但如果信息是虛假的（效能為負(fù)數(shù)），那么會產(chǎn)生負(fù)面效果，信息越相關(guān)，產(chǎn)生的負(fù)面效果越大。同樣，如果信息對決策越相關(guān)有用（假設(shè)可靠性不變），效果越大（不一定越好，要考慮效能符號），但如果信息是完全無關(guān)的（效率為0，但考慮信息成本后效率為負(fù)數(shù)），也會產(chǎn)生負(fù)面效果。在制定相關(guān)會計準(zhǔn)則時要權(quán)衡可靠性與相關(guān)性之間的能量，不可過分偏向于任何一方，不然會影響會計信息的有用性。
?。ㄋ模┏杀拘б婕s束。相關(guān)性與可靠性同時受到成本與效益的約束。從成本效益考慮，在復(fù)雜的經(jīng)濟活動中，先選擇相關(guān)的信息與先考慮是否為真實可靠的數(shù)據(jù)，再去判別其是否相關(guān)相比，前者的成本更低、效益更高。
?。ㄎ澹┫嚓P(guān)性與可靠性實現(xiàn)時間順序。相關(guān)性與可靠性的關(guān)系并不是嚴(yán)格的此消彼長的反向關(guān)系，在一定條件和情況下兩者的關(guān)系是一致的。相關(guān)性、可靠性的關(guān)系以交易的確認(rèn)時間為參照，相關(guān)性相對于可靠性而言只是時間問題。在時間和空間不能很好的融合時，不確定性的存在是不可避免的，這是會計本身的缺陷導(dǎo)致的相關(guān)性與可靠性的不相吻合，在足夠的時間長度和空間范圍內(nèi)，事項或交易的相關(guān)性和可靠性的差異應(yīng)趨向于減弱。
五、可靠性與相關(guān)性的現(xiàn)實選擇
?。ㄒ唬﹪H的選擇。2010年IASB和FASB發(fā)布的聯(lián)合概念框架中對會計信息質(zhì)量特征的描述，確定以“決策有用性”為主導(dǎo)的目標(biāo)觀，避免使用“受托責(zé)任”術(shù)語，將“相關(guān)性”和“如實反映”作為基本質(zhì)量特征，用“如實反映”取代了“可靠性”，突出強調(diào)相關(guān)性的質(zhì)量特征。與原可靠性質(zhì)量特征相比，“如實表述”的“表述”范圍將會更廣，取消審慎性、實質(zhì)重于形式內(nèi)涵也暗示FASB意圖放松財務(wù)會計信息披露條件，擴大財務(wù)會計信息披露范圍，從而增加透明度。但是從強調(diào)客觀性、真實性這個層面上看，“如實表述”依然沒有偏離可靠性的核心內(nèi)涵?？梢钥吹剑瑥氖芡胸?zé)任觀到?jīng)Q策有用觀，從強調(diào)可靠性到突出相關(guān)性，是國際會計發(fā)展的趨勢。
?。ǘ┪覈倪x擇。我國資本市場尚不發(fā)達(dá)，國家作為委托方仍然占據(jù)著十分重要的地位；證券市場的不完善決定了其不能為會計信息使用者提供有效的“信號”服務(wù)來引導(dǎo)資源的有效配置；相當(dāng)一部分會計信息使用者的個人素質(zhì)尚不足以理解復(fù)雜的會計信息也是一個不容忽視的事實，這些都要求增強會計信息可靠性。但是以發(fā)展的眼光看問題，我國的資本市場正日益完善，會計信息的決策相關(guān)性會大大增強，且經(jīng)濟全球化中，各種國際業(yè)務(wù)遲早會進(jìn)入我國，會計信息與國際趨同已成為現(xiàn)實，對會計信息的相關(guān)性需求也將顯得越來越迫切。這些都決定了我國在目標(biāo)的定位上仍然應(yīng)以“受托責(zé)任觀”為主，并逐漸向“決策有用觀”發(fā)展。
筆者認(rèn)為，我國現(xiàn)階段的狀況與會計目標(biāo)決定了我國對會計信息可靠性與相關(guān)性的選擇應(yīng)遵循“可靠性為主不忽視相關(guān)性”的原則，我國對會計信息質(zhì)量的現(xiàn)實選擇應(yīng)該是：在可靠性的前提下選擇最相關(guān)的信息?？梢詫⑾嚓P(guān)性作為一個綜合性的總體質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，將可靠性作為首要的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，以相關(guān)性統(tǒng)領(lǐng)可靠性，以可靠性作為相關(guān)性的保障，實現(xiàn)相關(guān)性和可靠性的和諧統(tǒng)一，打破兩者矛盾對立的局面。即在信息可靠性得到基本保證的前提下，提高相關(guān)性是我國目前在二者之間權(quán)衡中做出的較好的選擇。X
