易容也罷，整容也好，說白了就是變臉。不過仔細(xì)思量一下，二者還是有所不同的。高明的易容術(shù)常見于武俠小說，經(jīng)典者如金庸《天龍八部》中蘭心蕙質(zhì)的阿朱，其易容術(shù)之，睢妙惟肖竟令身邊愛人也難分辨。精妙的整容法受捧于愛美人士，流行者如某追星族整容為其仰慕的明星，但整容法之高超絕倫也僅能令其形肖而難達(dá)神似。是故易容講究的是形神兼?zhèn)?，而整容宣揚(yáng)的是外在精雕。
我國的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，與企業(yè)合并有關(guān)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》等三個(gè)準(zhǔn)則填補(bǔ)了我國合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的空白，不僅將同一控制下企業(yè)合并的權(quán)益結(jié)合法納入我國企業(yè)合并會(huì)計(jì)的視野，從而令一直在實(shí)際中存在并受到證監(jiān)會(huì)默許的權(quán)益結(jié)合法終于名正言順，而且以此為契機(jī)對(duì)獨(dú)立主體之間企業(yè)合并的購買法實(shí)施易容之術(shù)，使之與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)最大限度的形似神肖。此次我們就來說說采用購買法處理的合并報(bào)表易容前后的變化。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布以前，我國的企業(yè)合并會(huì)計(jì)主要由1995年頒布的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》來規(guī)范，該規(guī)定實(shí)際上只涉及購買法，就母公司觀和實(shí)體觀的選擇來看其理論定位并不清楚，“合并價(jià)差”的做法尤其帶有比較濃厚的簡(jiǎn)化實(shí)用色彩。作為趨同母版的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《IFRS3企業(yè)合并》發(fā)布于2004年3月、《IAS27單獨(dú)的與合并的財(cái)務(wù)報(bào)表》修訂于2003年12月，雖然由于商譽(yù)的計(jì)算仍保留母公司觀，使得國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未完成向?qū)嶓w觀的完全轉(zhuǎn)化，但在除商譽(yù)以外的領(lǐng)域則是由實(shí)體觀主宰的，我國企業(yè)合并會(huì)計(jì)之購買法的易容便也循此理論路線勾勒，遂有如下內(nèi)容之變與形式之易。
內(nèi)容之變一：強(qiáng)調(diào)了以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的基本理念。當(dāng)然企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目前所言只能是法定控制權(quán)，即母公司直接或間接擁有被投資企業(yè)牛數(shù)以上的表決權(quán)，或雖只擁有一家企業(yè)的牛數(shù)或半數(shù)以下的股權(quán)，但通過其他方式擁有實(shí)際控制權(quán)。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)曾于1999年提出實(shí)質(zhì)控制權(quán)的主張，不過其遲遲得不到認(rèn)可通過的命運(yùn)足以讓人明了這一概念推進(jìn)所遇到的重重阻力。
內(nèi)容之變二：合并價(jià)差退出歷史舞臺(tái)。在《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》時(shí)代，我國的合并價(jià)差包含兩方面的內(nèi)容，一是母公司購買價(jià)格與所取得子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額之間的差額，這部分差額應(yīng)進(jìn)行攤銷(《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中合并價(jià)差不予攤銷，1997年發(fā)布的《企業(yè)兼并有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》和2001年1月開始執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》則開始要求月以l投資差額進(jìn)行分期攤銷)；二是集團(tuán)內(nèi)部公司間的債券投資與應(yīng)付債券抵消發(fā)生的差額(見“內(nèi)容之變?nèi)?。新準(zhǔn)則的發(fā)布宣告這兩種合并價(jià)差的壽終正寢和合并商譽(yù)的閃亮登場(chǎng)。合并商譽(yù)是母公司支付的購買價(jià)格大于所取得子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，并且應(yīng)在以后的會(huì)計(jì)期間進(jìn)行減值測(cè)試而非攤銷；若母公司的購買價(jià)格低于所取得子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，則產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)，在確定計(jì)量無誤后此差額立即計(jì)入當(dāng)期損益。
內(nèi)容之變?nèi)汗鹃g債券交易的抵消遵循國際慣例。若公司購入的是發(fā)行公司已發(fā)行在外的債券，在抵消公司間債券投資和應(yīng)付債券時(shí)需處理兩者的價(jià)差。按照國際會(huì)計(jì)慣例，在抵消過程中將這一價(jià)差視同贖回債券導(dǎo)致的損益，推定債券贖回?fù)p益屬于發(fā)行公司。當(dāng)時(shí)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》出于簡(jiǎn)捷便于操作的考慮將這種債券贖回推定損益計(jì)入合并價(jià)差，但也令合并價(jià)差的意義更加混濁?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第55號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定公司間債券投資與應(yīng)付債券相互抵消后產(chǎn)生的差額計(jì)入投資收益，實(shí)際上就是按照代理理論還公司間債券交易抵消一個(gè)清明面目。
形式之易：母公司單獨(dú)的財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)子公司投資項(xiàng)目的核算由權(quán)益法變?yōu)槌杀痉?。美國的程序是母公司在其?huì)計(jì)記錄中嚴(yán)格按照權(quán)益法處理對(duì)集團(tuán)內(nèi)子公司和聯(lián)營公司的股權(quán)投資，包括公司間交易對(duì)投資收益和長期投資的影響；國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的程序是母公司按成本法(或按金融工具公允價(jià)值)處理長期股權(quán)書資并且不在其會(huì)計(jì)記錄中反映公司間交易對(duì)投資收益和長期投貨的影響。我國合并報(bào)表的編制程序原來是介于二者之間的一種變異程序，即母公司在其會(huì)計(jì)記錄中按照權(quán)益法來處理對(duì)子公司的長期投資，但就公司間交易對(duì)投資收益和長期投資所造成的影響則并不在母公司會(huì)計(jì)記錄中予以反映。當(dāng)然，現(xiàn)在業(yè)已易容為國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則母版。
易容乎?整容乎?需觀之品之評(píng)之鑒之。
