自二十世紀三十年代以來，內(nèi)部控制在會計學的理論研究很實際運用方面得到了廣泛的關(guān)注，內(nèi)部控制的作用已經(jīng)得到了普遍的認可。內(nèi)部控制在發(fā)揮其效用的同時，勢必也應該存在著局限性。
一、內(nèi)部控制理論概述
?。ㄒ唬﹥?nèi)部控制的概念
“內(nèi)部控制”一詞，最早出現(xiàn)在1936年美國會計師協(xié)會發(fā)布的《注冊會計師對財務報表的審查》文告中，定義為保護現(xiàn)金和其它資產(chǎn)，檢查帳簿的準確性，而在公司內(nèi)部的手段和方法。近幾十年來，隨著內(nèi)部控制理論以及認識的不斷發(fā)展，不僅在美國，而且在其它國家和組織，其概念的內(nèi)涵和外延也都發(fā)生了較大的變化。
?。ǘ﹥?nèi)部控制理論的發(fā)展
內(nèi)部控制理論的發(fā)展大致經(jīng)歷了三個階段，內(nèi)部牽制時期、內(nèi)部會計控制與內(nèi)部管理控制時期、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制整體架構(gòu)理論時期。
1.內(nèi)部牽制時期：基本是以查錯防弊為目的，以職務分離和賬目核對為手法，以錢、賬、物等會計事項為主要控制對象。這是內(nèi)部控制理論發(fā)展的初期階段。
2.內(nèi)部會計控制與內(nèi)部管理控制時期：1934年美國的《證券交易法》首先提出了“內(nèi)部會計控制”的概念，要求證券發(fā)行人應設計并維護一套能為投資人提供合理保證的會計信息的內(nèi)部會計控制系統(tǒng)。
3.內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制整體架構(gòu)理論時期：1988年4月美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的《審計準則公告第55號》，規(guī)定從1990年1月起以該文告取代1972年發(fā)布的《審計準則公告第1號》。該文告的頒布和實施可視為內(nèi)部控制理論研究的一個新的突破性成果。1995年發(fā)布了《審計準則公告第78號》，取代了《審計準則公告第55號》。也就是目前理論界認為較為成熟的內(nèi)部控制理論，即內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制整體架構(gòu)理論。
?。ㄈ〤OSO提出的內(nèi)部控制要素
COSO報告目前已成為理論界公認的關(guān)于內(nèi)部控制理論的最新的權(quán)威成果，特別是報告中提出的內(nèi)部控制五要素在各種內(nèi)部控制的研究文獻中引用率極高。包括：（1）控制環(huán)境；（2）風險評估；（3）控制活動；（4）信息和溝通；（5）監(jiān)督。
二、內(nèi)部控制局限性的提出
由以上對內(nèi)部控制理論的概述中我們不難看出，關(guān)于內(nèi)部控制的研究已經(jīng)成為會計學研究中的一個重要領域，內(nèi)部控制的重要性、如何有效實施內(nèi)部控制、內(nèi)部控制的框架等問題得到了充分的研究和探討。即使一個設計良好且徹底執(zhí)行、包含了所有被認為是最優(yōu)良的控制措施的內(nèi)部控制系統(tǒng)，也可能被粗枝大葉的管理者破壞，或者被堅持抵制的員工摧毀，或者因高昂的控制成本使企業(yè)或組織的運作顯得窘迫不堪。
筆者認為，對內(nèi)部控制認識得越全面和透徹，就越有利于我們加強內(nèi)部控制，提高會計信息的真實性，從而有利于各項會計工作的順利開展，為企業(yè)的生存和發(fā)展奠定良好的基礎，所以，我們有必要提出內(nèi)部控制的局限性問題，并對其進行較深入的研究。
三、內(nèi)部控制局限性的具體表現(xiàn)
根據(jù)內(nèi)部控制局限產(chǎn)生的原因，我們可以把內(nèi)部控制局限大致分為外部性局限和內(nèi)部性局限兩大類。
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外部性局限主要是指由外部因素對內(nèi)部控制造成的威脅和破壞。主要有以下幾種類型：
1.管理者因素
管理者因素是指，由于管理者的自身素質(zhì)，決策能力或者管理當局的作風等對內(nèi)部控制造成的不良影響。由管理者因素對內(nèi)部控制造成的威脅主要有兩種情況，第一是管理者（特別指中高層管理者）不夠正直。在中級或者高級管理層，一個組織的控制系統(tǒng)遭到破壞是非常嚴重的，組織內(nèi)對較高層次的管理者實質(zhì)性的監(jiān)控較少，高層管理者有可能凌駕于制度之上，而且它會影響其他職員，更多的是下級。
2.共謀
共謀是指兩個或兩個以上的職員或管理者串通起來以欺詐企業(yè)使控制系統(tǒng)完全失效。職責分開互相監(jiān)督是內(nèi)部控制的重要理念和控制手段，如果職員們企圖共同進行欺詐的話，失竊仍會發(fā)生,并且有可能形成內(nèi)部人控制，即經(jīng)理人員事實上或者依法掌握了控制權(quán)，他們的利益在公司戰(zhàn)略決策中得到了充分的體現(xiàn)。
3.利益沖突
對組織而言，利益沖突，特別是高級管理人員與公司利益的沖突，是一種顯著的威脅。當一名雇員失去了對組織的忠誠時，便有一種特殊的風險——他可能會選擇一種損害公司利益的行為。例如，假定一個制造企業(yè)采購部門的雇員被一名潛在的供應商賄賂，在選擇供應商時，潛在的利益沖突會促使這名雇員對公司所規(guī)定的供應商選擇辦法置之不理。
4.環(huán)境和系統(tǒng)的變化
內(nèi)部控制的運行環(huán)境包括外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境。外部環(huán)境如經(jīng)濟，政策，法律，技術(shù)，社會環(huán)境等，內(nèi)部環(huán)境如公司的組織結(jié)構(gòu)、管理哲學和企業(yè)文化、人力資源政策和實施、授予權(quán)利和責任的方式和信息系統(tǒng)等。而這里的系統(tǒng)則是指公司的管理系統(tǒng)。
5.形式重于實質(zhì)
通常，似乎存在一些健全的控制系統(tǒng)，但實際上卻流于形式。例如，要求兩個人共同簽署支票才生效，但是除非兩位簽署者都檢查所提供的業(yè)務憑證，否則這種審批過程只是一種表面上的形式，并不能發(fā)揮實際作用。同樣，在要求供應商對某一項目投標時，如果評標者每次都被利害相關(guān)的供應商所收買，那么投標方式的目的便沒有達到。這種對組織的危害是由利益沖突和管理者不夠正直共同造成的，會對內(nèi)部控制產(chǎn)生嚴重的但很難察覺的破壞。
?。ǘ﹥?nèi)部性局限
內(nèi)部性局限是指隨著內(nèi)部控制產(chǎn)生而產(chǎn)生的局限性，它反映的是內(nèi)部控制先天性的諸如效率、成本等方面的缺陷。
1.效率的損失
效率，是指單位時間里完成的工作量，或者完成一定量工作所耗用的時間，在這里我們可以理解為一種時間成本的節(jié)約，以及對組織目標的完成情況。一個過于復雜的內(nèi)部控制系統(tǒng)可能會使人糾纏于繁雜的公事程序之中。
2.成本的增加
任何管理措施的執(zhí)行都會涉及成本問題，內(nèi)部控制也不例外。內(nèi)部控制涉及的成本則是包括了設計及實施所消耗的時間，資金和企業(yè)的其他管理資源等等。內(nèi)部控制系統(tǒng)越復雜，與之對應的組織機構(gòu)規(guī)模越大、相關(guān)人員越多、辦公設施越齊全、管理經(jīng)費越高。
3.“防不勝防”的隱憂
COSO報告指出，“無論內(nèi)部控制的設計和實施多么好，也只能合理保證實體目標的實現(xiàn)”。這里的“合理保證”包含了兩層含義，第一，內(nèi)部控制不能絕對保證任何想要的結(jié)果總能達到，通過內(nèi)部控制消除小錯誤發(fā)生的可能性是徒勞的。脫離常規(guī)的小偏差太多了，我們無法預測因為錯過一個電話、上班遲到或忘記帶一份會議所需文件產(chǎn)生的后果，所以內(nèi)部控制只能是“合理保證”，也即承認內(nèi)部控制存在內(nèi)部缺陷；第二，無關(guān)緊要的小錯誤是可以容忍的，因為這些“小錯誤”可以被認為是“合理”的，可以被理解和接受的。
四、內(nèi)部控制局限的實質(zhì)
內(nèi)部控制的概念建立在這樣一個觀點之上：為了得到想要的結(jié)果，可以在何種程度上依賴控制，而這一點存在內(nèi)在缺陷。因此，COSO強調(diào)：“無論內(nèi)部控制的設計和實施多么好，也只能合理保證實體目標的實現(xiàn)。”
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一種制度最終落實到的是人，無論是何種先進的制度，都應該是因人而制，并且也始終存在著人性的局限。沒有人在任何時候都能行為適當。我們知道怎么做會是更好，但是，我們不能完全抵制經(jīng)常存在的大量誘惑從而采取不道德的行為。甚至是最優(yōu)秀的人偶爾也會違背道德行事，包括說謊、欺騙、偷竊和貪婪，有些人甚至行為更惡劣。
內(nèi)部控制是由人設計的，也是由人來執(zhí)行的，所以，內(nèi)部控制的許多局限歸根結(jié)底是人性的局限。所以，如果人性隨著社會的演進而變得復雜時，那么制度的制訂也可能會遺漏更多的不確定因素，從而使制度和其控制的人員格格不入。
?。ǘ┘信c分權(quán)的矛盾
除了人性的局限，內(nèi)部控制的局限性最終也歸結(jié)到集中與分權(quán)這對矛盾上。因為內(nèi)部控制越嚴密，就意味著管理的集中度越高。相反，若管理的分權(quán)程度越高，就對內(nèi)部控制的挑戰(zhàn)越大，因此，決策者選擇和設計何種程度的內(nèi)部控制實質(zhì)上涉及到應該怎樣確定合適的分權(quán)程度。
所以，為了選擇適當?shù)慕M織結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制體系，最高管理當局必須比較分權(quán)制的利與弊。這種比較通常需要一個職能逐個地進行。例如，會計主管的職能在引導注意方面和解決問題方面是高度分權(quán)的，而在其他一些方面卻又是高度集中的。前者提到的分權(quán)制預算及成本報告制度將可以使子單位為自己“度身訂做”合適的產(chǎn)品線盈利狀況報告；幫助各子單位管理者恰當?shù)厥褂锰囟ǖ男畔?，更好地決策，提高企業(yè)利潤；而后者提到的集權(quán)又可以在另一方面衡量各子單位的得失，從全局的戰(zhàn)略視角來考慮問題。
五、如何看待內(nèi)部控制的局限性
?。ㄒ唬┚窒扌缘目陀^存在不能成為忽視內(nèi)部控制的理由
內(nèi)部控制的必要性和重要性是不容置疑的，我們討論內(nèi)部控制的局限性，絕對不是淡化內(nèi)部控制的意義，相反，是為了更好的進行內(nèi)部控制。
從某種意義上講，內(nèi)部控制局限性的存在是必然的，不可避免，甚至即使我們發(fā)現(xiàn)了它，也不能從根本上消除。但是如果沒有內(nèi)部控制，我們的管理就無從談起。而內(nèi)部控制，就是在單位體系內(nèi)為制約各種消極因素的影響和達到體系的目標而設計的控制。
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盡管嚴密的控制制度是在“經(jīng)濟人”的假設下設計的，但是“人”在管理過程中的重要作用已被眾多的研究者認識和關(guān)注，“經(jīng)濟人”假設的缺陷也顯露出來。良好的人力資源政策，如把人的管理放在第一位，以激勵為主要方式，建立和諧的人際關(guān)系，積極開發(fā)人力資源，培育和發(fā)揮團隊精神等，對培養(yǎng)企業(yè)的員工，提高企業(yè)員工的素質(zhì)，更好地貫徹和執(zhí)行內(nèi)部控制有很大的幫助。
?。ㄈ╆P(guān)于內(nèi)部控制的“成本——效益”分析的探討
內(nèi)部控制的完善會帶來成本的增加。西方學術(shù)界在討論內(nèi)部控制時，都強調(diào)管理當局和審計師應該有“成本效益”意識，這就要求一個內(nèi)部控制程序?qū)嵤┏杀静粦摮^預期的效益。
然而在實踐中，由于貫徹管理當局指令或防止某些未知金額數(shù)的資產(chǎn)失竊，控制效益示難以確切計量的。同樣，為建立和保持許多內(nèi)部控制所發(fā)生的總成本，即使可能計算，也是難以正確確定的，因此關(guān)于內(nèi)部控制所耗費用最適宜之點，必須適用主觀判斷作出決策。而由于不同審計人員的主觀判斷不同，內(nèi)部控制最優(yōu)點往往也不相同。
COSO也認為這是內(nèi)部控制的局限之一。基于此種認識，內(nèi)部控制的成本不應該比從中獲得的利益大，這個觀點就成為內(nèi)部控制確立的原則，這個原則的產(chǎn)生源于這樣一個假定：存在某種水平，超越這種水平后再增加另外的控制成本會超過價值。這個想法就是要找到正確的平衡。
但是，僅僅從成本收益的角度去考慮內(nèi)部控制是不全面的，因為決定內(nèi)部控制質(zhì)量的因素不僅僅只限于成本與效益的比較。另一種考慮內(nèi)部控制的方式是從風險接受的角度考慮。從風險接受角度考慮內(nèi)部控制我們基于這樣一種假設，內(nèi)部控制的機制越嚴密，其成本越高，但對風險的防范能力越強，內(nèi)部控制系統(tǒng)的質(zhì)量也就越卓越。
綜上所述，內(nèi)部控制的局限性是客觀存在的，而且，完全消除這些局限性的努力是徒勞的，因為它可能上升到哲學上的無休止的爭論。但是，對內(nèi)部控制局限性的研究是有必要的，至少，承認內(nèi)部控制局限性的存在，就可以消除我們對內(nèi)部控制的依賴思想，并且重視“人”在管理和會計工作中的重要作用，重視“成本——收益”的分析方法，從而更加全面地認識內(nèi)部控制，使其更好地為管理和會計工作服務。（【聲明】本文系網(wǎng)絡轉(zhuǎn)載，內(nèi)容為作者個人觀點，本站擁有對此聲明的最終解釋權(quán)。）
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