摘 要：會計不確定性是客觀存在的，為了盡量減少會計核算中的不確定性，盡可能使會計信息準(zhǔn)確、可靠，以滿足報表使用者的需要，有必要對不確定性會計問題進(jìn)行深入的分析研究。通過重點討論與不確定性會計相關(guān)的會計職業(yè)判斷問題，從而提出在會計準(zhǔn)則對不確定性事項規(guī)定和處理要求還較為模糊的情況下，控制與減少不確定性會計事項的最重要措施是提高會計人員職業(yè)判斷水平。
關(guān)鍵詞：不確定性會計；未來事項；會計職業(yè)判斷
不確定性會計是財務(wù)會計的一個重要組成部分，它以不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項為主要核算對象，通過采用特殊的會計處理方法和技術(shù)，將不確定性因素對會計信息質(zhì)量的影響降到最低，以滿足報表使用者的需求。由于市場競爭的加劇和企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險的加大，信息使用者越來越需要更多的信息以評估企業(yè)未來的現(xiàn)金流量和經(jīng)營成果的不確定性。為確保會計信息的真實可靠，企業(yè)有必要加強(qiáng)對會計人員的培訓(xùn)，不斷提高其職業(yè)判斷能力，以適應(yīng)現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展所帶來的更多不確定性會計事項的處理需要。
一、對不確定性會計的探討
1．研究對象是未來事項
不確定性會計由于其處理的是不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，所以它研究的主要是現(xiàn)在和將來的資金運動，其最終目標(biāo)就是確認(rèn)與計量企業(yè)經(jīng)營中的各種未確定事項，為會計信息使用者提供更全面、可靠的信息。如果我們用發(fā)展的眼光看待問題，就不難得出這樣一個結(jié)論：對不確定性事項予以確認(rèn)是不可改變的趨勢，這也是符合會計信息真實性、可靠性發(fā)展需要的。從這個方面說，不確定性會計是面向未來的會計，而且對不確定性會計的研究的核心就是圍繞如何降低不確定性和如何真實披露不確定性來展開的。
2．更多地選用公允價值等作為計量屬性
隨著現(xiàn)時經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，企業(yè)面對的不確定性會計事項大大提高，因而對會計人員職業(yè)判斷的要求也顯著提高。為了提供真實可靠的會計信息，會計人員應(yīng)利用職業(yè)判斷能力，合理可靠地估計不確定性會計事項的金額，特別是要借助更多的統(tǒng)計、數(shù)學(xué)等知識來處理不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。不確定性會計的處理對象由于在時間上屬于未來，而計量又處于現(xiàn)在，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)尚未最終完成，一般而言沒有實際成本。所以在實務(wù)中更多地選擇公允價值如以現(xiàn)值和未來現(xiàn)金凈流量的凈值作為未來事項的計量屬性，能較準(zhǔn)確地反映未來事項對當(dāng)期財務(wù)報表的影響。從這個意義上也可以說不確定性會計更接近公允價值會計，也更考驗會計人員職業(yè)素質(zhì)和會計職業(yè)判斷水平。
3.未來事項確認(rèn)遵循的原則
在2006版會計準(zhǔn)則中謹(jǐn)慎性原則要求企業(yè)在面臨不確定因素的情況下作出職業(yè)判斷時，應(yīng)當(dāng)保持必要的謹(jǐn)慎，不高估資產(chǎn)或收益，也不低估負(fù)債或費用，這就要求企業(yè)會計人員能夠在實際工作中充分發(fā)揮自己的職業(yè)判斷能力，對涉及到的不確定性會計事項，如或有資產(chǎn)、或有負(fù)債、或有權(quán)益等能夠合理估計，準(zhǔn)確提供企業(yè)的全面的會計信息。但在具體的實際操作中，由于企業(yè)會計制度和會計人員的素質(zhì)的制約，許多企業(yè)對于未來事項一般不確認(rèn)可能產(chǎn)生的資產(chǎn)，而只確認(rèn)可能引起的負(fù)債，這樣做的目的就是要使企業(yè)更充分估計自己所面臨的不確定的困難，保持一定的回旋空間。但由于全球化進(jìn)程大大加速，企業(yè)面對的不確定性和經(jīng)營風(fēng)險也大大提高，如果還保持原有的處理手段，雖然可以使企業(yè)短時期內(nèi)獲得一個較為主動的狀態(tài)，但長期而言就可能使企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債狀況偏離真實的情況，進(jìn)而影響到企業(yè)會計信息的真實和可靠，影響企業(yè)未來的發(fā)展空間，故對未來資產(chǎn)還是要加以確認(rèn)比較合適。在這方面我國學(xué)者建議采用英國專家提出的可能性概念模式，即可能性要大于95%的或有事項資產(chǎn)項目應(yīng)予以確認(rèn)，可能性大于50%的或有事項負(fù)債項目要加以確認(rèn)。這種方法雖然簡便易行，但實踐中會計人員還應(yīng)秉持謹(jǐn)慎性原則來加以處理，在充分掌握企業(yè)的營業(yè)狀況的基礎(chǔ)上，通過進(jìn)一步提高職業(yè)判斷能力，使不可確定會計事項的成本和價值得到合理的估計。
4．采用多種信息披露方式
不確定性會計業(yè)務(wù)由于其情況特殊，不同的外部條件，其不確定性程度也不一樣，因此也使不少重要的未來事項只能通過披露的方式來反映。在方法上除可能性很大的業(yè)務(wù)可在表內(nèi)確認(rèn)外，更多的需采用表內(nèi)括注、表外附注、文字說明、補充報表、專題分析等形式進(jìn)行披露。對于未來事項而言，披露與確認(rèn)相比同等重要，甚至更重要。未來事項的披露應(yīng)是全方位的，它既包括己確認(rèn)項目的補充披露，也包括無法確認(rèn)項目的補充披露。具體說，首先應(yīng)披露未來事項的性質(zhì)和內(nèi)容，其次在可以合理估計的前提下，還應(yīng)披露未來事項的金額及其估計方法和程序。
由于不確定性會計事項的客觀存在，在一定程度上影響了會計信息的質(zhì)量，所以需要對控制和降低會計不確定性提出相應(yīng)的對策。在會計準(zhǔn)則對不確定性事項規(guī)定和處理要求還較為模糊的情況下，更需要提高會計人員的職業(yè)判斷能力，才能為信息使用者提供有助于其決策的有用信息。
二、會計職業(yè)判斷的影響因素分析
會計職業(yè)判斷是指會計人員按照會計法規(guī)、準(zhǔn)則、制度的要求，充分考慮企業(yè)現(xiàn)實與未來的理財環(huán)境和經(jīng)營特點，利用其掌握的專業(yè)知識和職業(yè)經(jīng)驗，對不確定性會計事項所采取的原則、方法、程序等進(jìn)行判斷與選擇的過程。它貫穿于會計確認(rèn)、計量、記錄和報告的全過程，其目的就是要保證會計信息的質(zhì)量，以利于會計信息使用者的使用。從這個意義上講，要減少會計不確定性對會計的影響，提高會計信息的質(zhì)量，關(guān)鍵還在于正確地分析和認(rèn)識影響會計職業(yè)判斷的相關(guān)因素，提高會計人員的職業(yè)判斷水平。
1. 會計人員自身和相關(guān)因素對會計職業(yè)判斷的影響。要實現(xiàn)高水平的會計判斷結(jié)果，會計人員就應(yīng)具備較高的會計理論素養(yǎng)和豐富的會計實踐經(jīng)驗，這是形成良好會計職業(yè)判斷能力的內(nèi)在要求。會計人員如果不加強(qiáng)對新會計準(zhǔn)則學(xué)習(xí)，努力鉆研業(yè)務(wù)技術(shù)，自覺接受崗位培訓(xùn)和后續(xù)教育，完善自身的知識結(jié)構(gòu)，以適應(yīng)新的形勢需要的話，就可能在實際工作中受限于自身的知識缺陷，無法發(fā)揮應(yīng)有的會計職業(yè)判斷水平。同時在實際工作中，會計人員存在自身利益的追求，也面臨各種利益矛盾沖突，在職業(yè)判斷中有可能屈從于管理部門的意愿，難以保持客觀中立。此外外界其他因素對會計職業(yè)判斷還會產(chǎn)生影響，如嚴(yán)格的法律法規(guī)、良好的職業(yè)道德、強(qiáng)大的社會輿論等都會在一定程度上對會計人員形成制約。
2. 會計事項的特點對會計職業(yè)判斷的影響。在實際工作中，會計人員可根據(jù)復(fù)雜程度將問題劃分為：未被定義的問題、合理定義的問題、充分定義的問題。未被定義的問題是指很少有或沒有現(xiàn)存的指南可遵循，解決它需要較強(qiáng)的判斷力和洞察力；合理定義的問題是指一般有指南可供使用，解決它需要一定的專業(yè)判斷；而充分定義的問題，解決它只需很少的判斷。對于問題的合理定位，是會計人員解決問題時是否能把握問題實質(zhì)的關(guān)鍵前提，也是影響會計職業(yè)判斷能力能否被合理運用的重要因素。
3.影響會計職業(yè)判斷的其他因素。首要因素是會計法律、法規(guī)。它為會計職業(yè)判斷行為提供了法律依據(jù)，限定了會計人員運用判斷的程度，并通過懲罰等措施促使其更客觀的進(jìn)行判斷。同時，會計技術(shù)規(guī)范本身就是最直接根本的判斷標(biāo)準(zhǔn)，有關(guān)規(guī)定越完善、可操作性越強(qiáng)，會計人員進(jìn)行判斷的依據(jù)就越充分，判斷的任意性越小。其次是會計職業(yè)道德規(guī)范。切實遵循這些規(guī)范應(yīng)是會計人員進(jìn)行職業(yè)判斷的前提，特別是其中對會計人員客觀、公正、合理地處理各方面經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的要求，在當(dāng)前會計信息失真嚴(yán)重的情況下更有特殊的意義。另外公司管理理體系也是重要的影響因素?，F(xiàn)代公司制企業(yè)中存在眾多利益主體，他們對公司有不同的利益要求，公司管理體系就是這些利益主體之間在責(zé)、權(quán)、利上的劃分和相互制衡的機(jī)制。公司的管理體系往往會影響某些會計行為的發(fā)生，特別是存在缺陷時會使權(quán)利上的制衡機(jī)制被削弱，為管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理提供條件，從而使會計人員的職業(yè)判斷不可避免地受到管理當(dāng)局的外部干預(yù)。
三、提高會計職業(yè)判斷水平的對策
1.培養(yǎng)會計人員的職業(yè)判斷意識
新會計準(zhǔn)則的頒布賦予了會計職業(yè)判斷較大的空間，這在客觀上要求會計人員必須具備職業(yè)判斷意識，并有進(jìn)行相應(yīng)的職業(yè)判斷的能力。會計人員的職業(yè)判斷意識是會計人員綜合素質(zhì)的一部分，是會計人員職業(yè)敏銳性的體現(xiàn)。如果會計人員沒有職業(yè)判斷意識，就談不上正確地運用職業(yè)判斷，更談不上提高會計人員的職業(yè)判斷能力。長期以來,我國會計人員在實際工作中不善于運用職業(yè)判斷去處理復(fù)雜的會計實務(wù),缺乏對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不確定性的判斷能力的培養(yǎng),在一定程度上只起到了核算的作用,沒有體現(xiàn)管理的職能，其根本的原因就是缺乏會計職業(yè)判斷意識和職業(yè)判斷能力。會計人員向職業(yè)判斷方向邁進(jìn)的過程中，客觀上要求會計人員正確運用會計職業(yè)判斷處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，主觀上則要求會計人員逐漸養(yǎng)成職業(yè)判斷的意識。在主觀上樹立一種職業(yè)判斷意識，是會計人員提升職業(yè)判斷能力并能夠正確運用職業(yè)判斷能力的前提條件。會計人員職業(yè)判斷意識的養(yǎng)成既要求會計人員在從業(yè)過程中善于積累、總結(jié)經(jīng)驗，也要求從在校會計專業(yè)學(xué)生起就重視職業(yè)判斷能力的培養(yǎng)。從根源上講，會計教育要適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的復(fù)雜變化，改革教育的培養(yǎng)模式，要把培養(yǎng)具有較深的理論功底和較高的會計職業(yè)意識以及良好的職業(yè)道德的會計人才作為教育的目標(biāo)。
2.培養(yǎng)會計人員職業(yè)判斷能力
扎實而全面的專業(yè)知識是正確進(jìn)行職業(yè)判斷的基礎(chǔ)，也是職業(yè)判斷能力構(gòu)建的前提。會計人員只有具備較高的業(yè)務(wù)能力和全面的專業(yè)知識，才能做出合理、可靠的會計職業(yè)判斷。因為會計人員職業(yè)判斷能力的優(yōu)劣又直接影響到會計信息的輸出結(jié)果。所以要培養(yǎng)良好的職業(yè)判斷能力，就必須對會計人員進(jìn)行全面的培訓(xùn)和提高。在對會計人員的培訓(xùn)和鍛煉方面,要加強(qiáng)基礎(chǔ)能力的培養(yǎng)，著重構(gòu)建會計人員會計知識體系。在平時的學(xué)習(xí)中要加強(qiáng)對會計專業(yè)知識、會計法規(guī)與會計職業(yè)道德、會計準(zhǔn)則、會計政策、職業(yè)判斷與選擇、企業(yè)會計制度和納稅籌劃等專業(yè)知識的學(xué)習(xí)和了解，改善自己的知識結(jié)構(gòu)，提高邏輯思維能力和分析問題的能力。除了具備專業(yè)知識以外，會計人員還要加強(qiáng)學(xué)習(xí)經(jīng)濟(jì)、金融、證券、外貿(mào)、計算機(jī)應(yīng)用等相關(guān)知識，拓寬自己的的知識面，形成一種綜合的知識結(jié)構(gòu)和理論體系，以達(dá)到在實踐中提高應(yīng)變能力和解決問題能力的目的。
3.在實踐中提高會計職業(yè)判斷水平。
在實際工作對會計人員提出更高要求的前提下，會計人員應(yīng)迅速轉(zhuǎn)變觀念，從過去只需根據(jù)會計制度的具體規(guī)定作簡單的是非判斷向會計職業(yè)判斷方向邁進(jìn)，更新過去已形成的盲目遵從的思維模式，逐步建立自主能動的職業(yè)判斷思維模式，從更廣闊和開放的視角思考市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會計環(huán)境因素，以面對不斷變化、日益增多的具有不確定性會計事項，并運用自己的知識迅速作出合理、可靠的判斷。會計從業(yè)人員除了在學(xué)校就有意識的進(jìn)行訓(xùn)練外，走上工作崗位后更應(yīng)該主動抓住機(jī)會，爭取在不同部門和崗位上鍛煉以熟悉公司的業(yè)務(wù)流程，多進(jìn)行與本行業(yè)有關(guān)的市場信息的調(diào)查了解，掌握不斷變化發(fā)展的新情況，積累工作經(jīng)驗，培養(yǎng)在復(fù)雜多變的會計環(huán)境下迅速做出判斷的應(yīng)變能力。企業(yè)也應(yīng)該在工作中實行會計崗位輪換制，甚至也可以跨部門輪換，并增加業(yè)務(wù)的學(xué)習(xí)與交流，給會計人員更多實踐和學(xué)習(xí)的機(jī)會，以增強(qiáng)和提高會計人員的能力和水平。在實際工作中，會計人員對于任何一項會計處理，要學(xué)會分析、判斷、總結(jié)，通過持續(xù)地培養(yǎng)和鍛練，不斷地積累和提高，職業(yè)判斷能力和水平才會逐漸形成并得以不斷提升。
隨著我國會計改革的深入，會計職業(yè)判斷也迎來重要時期。如何提高會計人員的職業(yè)判斷水平，引導(dǎo)會計職業(yè)判斷在會計信息系統(tǒng)中發(fā)揮正面的作用成為當(dāng)前首要任務(wù)。在實踐中需要通過不同的途徑，多方面相互配合，漸進(jìn)地提高會計從業(yè)者的業(yè)務(wù)能力、會計職業(yè)道德修養(yǎng)，最終提高我國會計從業(yè)者的會計職業(yè)判斷能力。
