【摘要】2006年2月15日,中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了48項審計準測,標志著我國新審計準則體系的形成。而新審計準則體系與舊的審計準則體系相比,其審計模式基礎(chǔ)究竟發(fā)生了哪些變化呢?本文從分析風(fēng)險審計模式的三種類型入手,結(jié)合對新舊審計準則體系的分析,認為我國舊的審計準則是建立在傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ交A(chǔ)上的,而新審計準則是建立在改良風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ交A(chǔ)上的。
審計模式是審計目標、范圍和方法等要素的有機組合,它回答了審計應(yīng)從哪里下手、怎樣著手進行審計以及進行審計的時間等問題。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展,審計模式也逐漸發(fā)生著變化。根據(jù)審計切入點的不同,審計模式大致可以劃分為三種:賬項導(dǎo)向模式、制度導(dǎo)向模式與風(fēng)險導(dǎo)向模式。
一、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞窃谥贫葘?dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ酱嬖诿黠@不足、適應(yīng)不了社會公眾對審計的要求的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬃⒆阌趯徲嬶L(fēng)險的系統(tǒng)分析與評估,并以此為出發(fā)點,制定審計策略,編制與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化審計計劃,使審計能在源頭上把握被審計單位發(fā)生舞弊及錯誤的可能性。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆诮?jīng)過多年的發(fā)展后,又大致可以細分為三種類型:傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向模式、風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)模式以及改良風(fēng)險導(dǎo)向模式。
(一)傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?
所謂傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向模式實質(zhì)上是發(fā)展了的制度導(dǎo)向模式,它只是在制度導(dǎo)向模式中引入了風(fēng)險測試,提出了從風(fēng)險點切入的審計策略,建立了審計風(fēng)險模型對風(fēng)險進行量化測試,但是它并沒有改變制度導(dǎo)向模式下自下而上的從交易項目報表測試綜合成審計結(jié)論的審計方向,而且其固定風(fēng)險的量化測試具有很強的主觀性,而不是相對客觀的量化方式。
(二)風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)模式
風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)模式依據(jù)系統(tǒng)論的觀點從分析企業(yè)的經(jīng)營模式出發(fā),自上而下地理解企業(yè)內(nèi)外部經(jīng)營環(huán)境,并且從戰(zhàn)略風(fēng)險評估,業(yè)績計量等方面來評價審計風(fēng)險。該審計模式從理論上講,比傳統(tǒng)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭鼮榭茖W(xué),但它更多的職能體現(xiàn)在邏輯思維上。在實際操作中,這種審計模式給注冊會計師遷就管理層留下了更多的空間,偏向于做出有利于管理層的判斷,甚至?xí)槟承┆毩⑿暂^差的注冊會計師有意減少實質(zhì)性測試提供冠冕堂皇的借口。
(三)改良風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?
改良風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綌P棄了無利害關(guān)系假說,它建立在合理的職業(yè)懷疑態(tài)度假設(shè)的基礎(chǔ)上,要求注冊會計師牢記會計師事務(wù)所作為一個為包括廣大投資者和債權(quán)人在內(nèi)的社會公眾服務(wù)的具有專業(yè)性及公共性的服務(wù)機構(gòu),應(yīng)秉承為社會公眾服務(wù)的宗旨,在計劃和執(zhí)行審計時,不做任何預(yù)先判斷,只有在收集了充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)后才做出合理恰當(dāng)?shù)膶徲嫿Y(jié)論。同時,改良后的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街匦驴紤]了固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的不可分割性,以及在實際操作中的便利性,重新構(gòu)建了審計風(fēng)險模型,將原來的固有風(fēng)險和檢查風(fēng)險合并為重大錯報風(fēng)險,要求注冊會計師將審計起點定位在圍繞評估重大錯報風(fēng)險來設(shè)計和計劃審計程序,并在整個審計過程中密切關(guān)注財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險,將風(fēng)險評估作為整個審計工作的基礎(chǔ)、前提和先導(dǎo)。
二、我國舊審計準則體系的審計模式分析
我國舊審計準則體系是建立在何種審計模式上的?有人認為我國舊的審計準則體系是建立在制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ缴系?也有專家認為我國舊的審計準則體系是建立在風(fēng)險導(dǎo)向模式上的。筆者認為我國舊的審計準則體系是建立在傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ交A(chǔ)上的。
首先,我國舊審計準則體系使用的是“內(nèi)部控制制度”的概念,內(nèi)部控制的構(gòu)成內(nèi)容采用了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的三分法,并沿用了制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较碌膬煞N測試方法——符合性測試和實質(zhì)性測試。由此,有些學(xué)者認為我國的獨立審計準則至少是建立在制度基礎(chǔ)審計基礎(chǔ)之上的,但是由上述的分析中可知,傳統(tǒng)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ奖旧砭褪菑闹贫葘?dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ桨l(fā)展而來的,當(dāng)然會具有制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降囊恍┗咎卣?。我們不能因為舊的審計準則體系具有制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降哪承┨卣鞫J定它就是建立在制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ交A(chǔ)上的。
其次,我國舊審計準則體系雖然對審計風(fēng)險及其三要素做了概念性的解釋,并給出了風(fēng)險模型,對其評估也做了指導(dǎo)性的描述,但是基本上還處于定性分析階段,對如何確定可接受的審計風(fēng)險水平,固有風(fēng)險、控制風(fēng)險如何予以量化,如何將量化的檢查風(fēng)險應(yīng)用于審計實務(wù)中等,都沒有提出可操作性的意見或建議,這些都符合我們前面所述的傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降幕咎攸c。
最后,我國舊審計準則體系下的具體審計準則在不同程度上引入了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较碌膶徲嫵绦?體現(xiàn)了傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷牟糠炙枷?。比如《獨立審計準則第9號——內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》規(guī)定:注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎,合理運用專業(yè)判斷,對審計風(fēng)險進行評估,制定并實施相應(yīng)的審計程序,以將審計風(fēng)險降低至可接受的水平;《獨立審計準則第11號——分析性復(fù)核》規(guī)定:注冊會計師應(yīng)當(dāng)合理運用專業(yè)判斷,確定分析性復(fù)核程序的運用方式及程度,將檢查風(fēng)險降低至可接受的水平。
總之,我國舊的審計準則體系無論從其整體的審計思想還是從其具體審計準則而言都體現(xiàn)了傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕咎攸c。因此,筆者認為將我國舊的審計準則體系的審計模式基礎(chǔ)歸結(jié)為傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ角‘?dāng)而又中肯。
三、我國新審計準則體系的審計模式分析
2006年2月15日,財政部頒布了48項新制定或修訂的獨立審計準則,標志著我國新審計準則體系的形成。下面用一個簡要的圖表來概括我國新審計準則體系的內(nèi)容框架。
我國新建立的審計準則體系是基于何種審計模式下的呢?由上面的框架中可知“中國注冊會計師審計準則”下將“風(fēng)險評估以及風(fēng)險的應(yīng)對”單列一組,這充分表明我國新審計準則體系的建立基于改良的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健?
(一)《計劃審計工作》準則中體現(xiàn)的改良風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?
第九條規(guī)定注冊會計師制定的總體審計策略中應(yīng)該考慮影響審計業(yè)務(wù)的重要因素,包括初步識別可能存在重大錯報風(fēng)險的領(lǐng)域等。第十條特別強調(diào)在總體審計策略中要說明具體審計領(lǐng)域調(diào)配的資源,包括向高風(fēng)險領(lǐng)域分派有適當(dāng)經(jīng)驗的項目成員及對高風(fēng)險領(lǐng)域安排的審計時間預(yù)算等并要求注冊會計師根據(jù)風(fēng)險評估程序的完成情況對上述內(nèi)容予以調(diào)整。第十九條指出注冊會計師對項目組成員工作的指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核的性質(zhì)、時間和范圍取決于重大錯報風(fēng)險等因素。
從中可以發(fā)現(xiàn),新準則體系中對風(fēng)險的強調(diào)開始集中于重大錯報風(fēng)險概念,擯棄了原來的固定風(fēng)險概念,這充分體現(xiàn)了改良風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降奶攸c。
(二)《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》準則中體現(xiàn)的改良風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?
第一,從制定本準則的目的來看。準則第一條就明確提出制定本準則的目的是為了規(guī)范注冊會計師在財務(wù)報表審計中了解被審計單位及其環(huán)境,識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險。
第二,從準則規(guī)定的具體審計程序上看。準則在第六條列示了注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施的風(fēng)險評估程序,明確要求注冊會計師應(yīng)該通過實施這一系列的審計程序來了解被審計單位及其環(huán)境。第七條還要求注冊會計師應(yīng)當(dāng)擴大詢問對象,以獲取對識別重大錯報風(fēng)險有用的信息。第十一條提醒注冊會計師要考慮在承接客戶或續(xù)約過程中獲取的信息以及向被審計單位提供其他服務(wù)所獲得的經(jīng)驗是否有助于識別重大錯報風(fēng)險。準則還要求注冊會計師組織項目組成員對財務(wù)報表存在重大錯報的可能性進行討論,了解被審計單位的內(nèi)部控制以識別潛在錯報的類型,考慮導(dǎo)致重大錯報風(fēng)險的因素,以及設(shè)計和實施進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。
在實施風(fēng)險評估程序后,該準則還要求注冊會計師必須評估重大錯報風(fēng)險,包括報表層次和認定層次的重大錯報風(fēng)險,同時必須將識別的風(fēng)險與認定層次可能發(fā)生的錯誤相聯(lián)系,并考慮風(fēng)險的重大性和發(fā)生的可能性。準則特別強調(diào)了注冊會計師與治理層和管理層的溝通,要求注冊會計師及時將其注意到的內(nèi)部控制設(shè)計或執(zhí)行方面的重大缺陷告知適當(dāng)級別的管理層或治理層。
另外值得特別提出的是,在準則中,第四章第一節(jié)內(nèi)容對內(nèi)部控制的內(nèi)涵與要素作了明確規(guī)定,指明了內(nèi)部控制是被審計單位為了合理保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵循,由治理層、管理層和其他人員設(shè)計和執(zhí)行的政策與程序,內(nèi)部控制要素也由原來的三要素論擴展為五要素論。這基本上是采用了美國COSO對內(nèi)部控制的定義及其對內(nèi)部控制要素的分類。
縱觀整個準則,與舊的審計準則相比較,該準則的可操作性更強、對風(fēng)險評估程序有了較為明確的規(guī)定,對注冊會計師審計實務(wù)工作的指導(dǎo)性也更強。這也充分體現(xiàn)了改良風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降目刹僮餍蕴攸c。
(三)《注冊會計師針對評估風(fēng)險應(yīng)實施的程序》準則中體現(xiàn)的改良風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?
準則中明確要求注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施,并針對評估的認定層次總體錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進一步審計程序,以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。準則同時還要求注冊會計師應(yīng)該評估所獲取的審計證據(jù)是否已經(jīng)充分有效,并提醒注冊會計師在重大錯報風(fēng)險較高時應(yīng)當(dāng)考慮在期末或接近期末時實施執(zhí)行程序,或采用不同之方式,或者在管理層不能預(yù)見的時間實施審計程序。這些都充分體現(xiàn)了改良風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降目刹僮餍蕴攸c。
綜上所述,我國新建立的準則體系中強調(diào)重大錯報風(fēng)險概念,不再采用舊準則體系中的固有風(fēng)險概念,這充分體現(xiàn)了改良的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降奶攸c。同時,新準則體系中對如何識別與評估重大錯報風(fēng)險也作了相應(yīng)規(guī)定,克服了舊準則不利于注冊會計師實際操作的缺點,加強了可操作性,而這也正符合改良的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕咎卣?。由?筆者認為,我國新的審計準則體系是建立在改良風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ交A(chǔ)上的,而這也將拉近我國注冊會計師行業(yè)標準與國際審計準則的距離,標志著我國審計準則國際趨同工作邁向新的臺階。
劉愛琴
