【摘要】資源消耗會計（RCA）通過部門之間資源消耗的轉移，突出了企業(yè)成本會計的戰(zhàn)略特性。本文對RCA的本質、基礎概念以及應用的現(xiàn)實意義等方面作了深刻的探討。
資源消耗會計（resource consumption accounting，簡稱RCA）是2002年開始在美國推出的一種新的成本會計核算方法，它是美國作業(yè)成本法（ABC）與德國“彈性邊際成本法（GPK）”的有機融合。
一、資源消耗會計的提出
近年來，一些美國學者認為：成本會計的核算方法在美國和德國的語言區(qū)得到了不同的發(fā)展。美國的發(fā)展是基于資本市場系統(tǒng)的完善，它更多地強調財務會計或外部報告的有用性。因此，這種系統(tǒng)與其他先進國家的成本會計相比，就顯得不那么精巧。然而若能夠將美國與德國的成本會計系統(tǒng)有機地結合起來，則將收到事半功倍的效果，并有助于推進美國成本會計的發(fā)展。
?。ㄒ唬W習德國經(jīng)驗的意義
事實上，在美國形成“探索下一代成本會計系統(tǒng)，學習德國的理論與實務”這種觀點，存在多方面的原因，其中之一是作為ERP（enterprise resource planning）的SAP在美國乃至全球得到普及。正如一些美國學者所指出的那樣，隨著產(chǎn)生于德國的SAP在美國的廣泛應用，作為SAP軟件開發(fā)上的設計思想及其基礎的德國成本會計核算系統(tǒng)被人們所關注是很自然的現(xiàn)象。也有人認為，為了克服美國成本會計的實務邊界交叉及其存在的問題，應該學習德國正在實施的、成功的 組織業(yè)績的計量技術和管理方法。將德國的GPK（彈性邊際成本法）有效地應用于ABC（作業(yè)成本法）是成本會計整合的內在要求，這種整合（即構建“資源消耗會計”）具體表現(xiàn)在“學習德國”成本會計方法的一系列行為之中。譬如，由制造業(yè)國際高級聯(lián)合會（The Consortium for Advanced Manufacturing-International ，簡稱CMA-Ⅰ）設立的探討資源消耗會計的研究小組（RCA小組）已于2001年12月成立，它作為Cost Management Systems Interest Groups的一個組織成員，正在積極地開展工作。
該研究小組的目的是以德國的成本管理模式（特別是作為GPK開展的成本管理）為基礎，以RCA這種新的管理形式來再造會計模式，并加以全面推廣應用。研究小組通過三個月一期的交流與溝通，與企業(yè)經(jīng)營和決策信息系統(tǒng)相互關聯(lián)，調查、研究了RCA的潛在能力及收益情況，就RCA的概念和理論體系構建等方面發(fā)表了相應的研究成果，并在企業(yè)實施RCA方面進行了實務方面的案例研究。
例如，作為RCA代表人物之一的Merwe認為，他通過采用Kilger的GPK，從Kilger那里學到了許多東西[Merwe， 2004， P1-6]，還將其著作（第11版）譯成了英語正式出版發(fā)行[Offenbacker， 2004， P7-28]。根據(jù)Merwe的介紹，以Kilger的著作為中心，學習德國經(jīng)驗的意義可以概括為以下幾點[Merwe， 2004，P1-5]：
?。?在過去20年的時間里，德國成本會計中的哪些方面比較突出，為什么會得到世界會計界的重視等等?？偨Y這些經(jīng)驗能夠給予我國會計界以啟示，并據(jù)此獲得更多的感悟或認識。
?。?在相互比較中可以更清楚地了解美國成本會計的現(xiàn)狀。
?。?有助于加深對未來成本會計前進方向和發(fā)展道路的認識。
?。?使已確認的路徑方式得到了鞏固。
?。ǘ┵Y源消耗會計的本質
RCA以GPK的方法作為理論基礎，區(qū)別于ABC，其關注的焦點在于“資源、資源之間的相互關聯(lián)性以及資源的產(chǎn)出是如何消耗的”[Benjamin and Simon， 2003， P20-21]。從這個意義上講，RCA是一種新方法；是一種能動的、綜合而概括的成本管理系統(tǒng)；是將德國成本會計的各種原理與ABC有機結合的產(chǎn)物[Clinton and Keys， 2002， P1]。RCA是對總括的信息系統(tǒng)的靈活應用，它能夠將資源分析與動因分析兩者有機結合[Clinton and Webber， 2004， P22]，進而推動成本會計系統(tǒng)的改善。
RCA能夠在環(huán)境變化方面適時地對成本模式作出反映，從這個意義上講，它具有能動的性質。此外，RCA與組織結構整合相關聯(lián)，并據(jù)此體現(xiàn)出綜合性的特征。此外，RCA聚焦于資源，它包含了ABC、ABM（作業(yè)管理）、變動成本計算（variable costing）、全部成本計算（absorption costing）、實際成本、標準成本、按分部分類的損益表、作業(yè)資源計劃設定（activity based resource planning， 以下簡稱ABRP）、第一次成本（primary costs）、第二次成本（secondary costs）等方面的內容，是一種總括的管理方法。
從路徑角度分析，RCA作為傳統(tǒng)的適用于各種類別成本管理方法的綜合體現(xiàn)，在信息系統(tǒng)中采用的是總括的路徑方式。因此，在較多的情況下，RCA是作為企業(yè)導入ERP系統(tǒng)的一部分而得到應用的[Clinton and Webber， 2004， P22]。
?。ㄈ┵Y源消耗會計的必要性
從戰(zhàn)略的角度考察RCA的導入路徑，需要從組織發(fā)展面臨的問題入手展開分析，這也是為什么要探討RCA的原因所在?，F(xiàn)行組織面臨的困境主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
１.難以預料資源的浪費。例如，難以估計實際的剩余/閑置生產(chǎn)能力（actual excess/idle capacity），或者不能預測資源與資源間的需求（resource-to-resource needs）以及資源利用的情況（計劃的剩余/閑置生產(chǎn)能力）。
?。?成本計入過多。不是因為某種自己的產(chǎn)品與服務系列的原因而發(fā)生的閑置生產(chǎn)能力成本，而是由于不恰當?shù)貙⒊杀举M用計入該產(chǎn)品和服務之中而導致成本計算過大，從而使得該產(chǎn)品和服務系列的管理者感到不平或不滿。
?。?成本信息缺乏配比性。對于管理者而言，現(xiàn)行的成本會計信息缺乏一貫性，難以把握成本的真正動因，在進行收益最佳化決策（例如，產(chǎn)品的合理化）時，無法克服產(chǎn)出層面存在的固定費用死螺旋（output-side fixed-cost-death-spiral）的問題。
?。?資源配置的靈活性不足?，F(xiàn)有資源不充分，或者對資源配置無法作出適當?shù)臎Q策。如對部門之間人員的變動以及設備的移動等情況難以作出有效的配置場所的安排。
?。?成本計入過小。因為沒有充分考慮固定費用、準固定費用和比例費用（變動費用）等經(jīng)濟活動存在的能動性，所以對未來資源使用（future resource spending）（以及其后環(huán)節(jié)和產(chǎn)出的成本）的實際水平只作了過小的成本計算。
?。?成本風險難以把握。譬如，對于業(yè)務外包決策，因為存在各種不確定性的風險，所以其效果本身難以準確把握。在現(xiàn)行的信息情況下，存在諸如投入層面上固定費用死螺旋（input-side fixed-cost-death-spiral）的情況。
?。?業(yè)績評價不準。因為缺乏計劃與實績的比較信息，從而難以采用確切的更正活動。
二、資源消耗會計的基礎概念
RCA能夠較好地解決上述存在的各種問題。為了便于人們了解RCA，明確RCA的基本概念是十分必要的。筆者根據(jù)Clinton 和Keys的研究，指出RCA是由以下三個核心概念組成[Clinton and Keys， 2002，P2-4]的。
