財(cái)政部2003年9月頒布，并要求于2004年1月1日在已執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的施工企業(yè)執(zhí)行的《施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》（簡稱《辦法》），有利于規(guī)范施工企業(yè)的會(huì)計(jì)核算，提高施工企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。但筆者認(rèn)為其中有幾個(gè)問題需要探討。
?。ㄒ唬╆P(guān)于收入的確認(rèn)問題
《辦法》規(guī)定：如果工程施工合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)工程合同收入和工程合同費(fèi)用。如果工程施工合同的結(jié)果不能夠可靠地估計(jì)，應(yīng)當(dāng)區(qū)別情況處理。若合同成本能夠收回的，工程合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本加以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為工程合同費(fèi)用；若合同成本不能夠收回的，不能夠收回的金額應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)立即作為工程合同費(fèi)用，不確認(rèn)收入。
目前的施工合同一般是固定造價(jià)合同，工程項(xiàng)目清單列明的部分一般都可以認(rèn)為工程施工合同的結(jié)果，能夠可靠地估計(jì)，只是發(fā)生合同變更和合同索賠的部分才不能可靠地估計(jì)?！掇k法》以區(qū)分合同成本能否收回的兩種情況作了處理。但是，在實(shí)務(wù)操作中可能面臨以下障礙：
1、完工百分比和合同成本能否收回具有很大的職業(yè)判斷空間。按照建筑市場慣例，即使已完工工程也需要業(yè)主和監(jiān)理部門的檢驗(yàn)認(rèn)可，相應(yīng)的計(jì)量手續(xù)完備后，業(yè)主方能支付工程價(jià)款，承包商方能確認(rèn)收入。由于成本發(fā)生在前，計(jì)量相對滯后，相應(yīng)的計(jì)量結(jié)果又很難和單項(xiàng)工程成本一一對應(yīng)，因此，根據(jù)完工百分比確認(rèn)收入也具有一定的不確定性。合同成本能否收回更具有很大的隨意性，一項(xiàng)施工合同的成本到底能否收回，施工企業(yè)可以對其中任何一種判斷做出充分的解釋。
2、合同結(jié)果能夠可靠估計(jì)(清單部分)和合同結(jié)果不能夠可靠估計(jì)（變更、索賠部分）同時(shí)存在于一個(gè)施工合同中，兩者發(fā)生的合同成本很難準(zhǔn)確辨別。對于某項(xiàng)施工合同，由于其生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)是連續(xù)不斷的，導(dǎo)致合同結(jié)果能否可靠估計(jì)的合同成本在賬目中是很難辨別的，因此增加了會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)處理難度。
3、如果施工企業(yè)確認(rèn)的工程合同收入超過與業(yè)主的結(jié)算價(jià)款，假設(shè)不考慮其他因素，在資產(chǎn)負(fù)債表上將同時(shí)增加“存貨”和“未分配利潤”期末數(shù)，這樣不符合謹(jǐn)慎性原則。施工企業(yè)自行計(jì)算的工程合同收入有時(shí)不會(huì)得到業(yè)主的認(rèn)可，具有一定的風(fēng)險(xiǎn)。
基于上述幾點(diǎn)考慮，施工企業(yè)在確認(rèn)收入時(shí)可以采用如下方法：如果合同結(jié)果能夠可靠地計(jì)量，可以采用按照經(jīng)監(jiān)理、業(yè)主等各方確認(rèn)的計(jì)量支付證書確認(rèn)收入，按照收入結(jié)轉(zhuǎn)成本，中間不確認(rèn)合同收益或損失；如果合同的結(jié)果不能夠可靠地計(jì)量，在報(bào)告期應(yīng)先行結(jié)轉(zhuǎn)成本，在業(yè)主給予結(jié)算時(shí)按會(huì)計(jì)差錯(cuò)調(diào)整各期損益。
?。ǘ昂贤A(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備”作為“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”的二級科目核算的問題
《辦法》規(guī)定：工程施工合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備通過在“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目下增設(shè) “合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備”明細(xì)科目核算，筆者認(rèn)為不妥。理由是存貨跌價(jià)準(zhǔn)備是針對資產(chǎn)負(fù)債表上的存貨項(xiàng)目計(jì)提的減值準(zhǔn)備，而工程施工合同的預(yù)計(jì)損失不完全包含在資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨項(xiàng)目之中；另外，會(huì)造成對存貨項(xiàng)目重復(fù)計(jì)提減值準(zhǔn)備。
應(yīng)該將合同預(yù)計(jì)尚要發(fā)生的成本超過合同預(yù)計(jì)尚可確認(rèn)的收入的部分確認(rèn)為合同預(yù)計(jì)損失，設(shè)置“合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備”，作為一級科目單獨(dú)核算。合同預(yù)計(jì)損失之所以強(qiáng)調(diào)不是預(yù)計(jì)總成本和預(yù)計(jì)總收入的差額，是因?yàn)橐呀?jīng)發(fā)生的成本和已經(jīng)確認(rèn)的收入已經(jīng)作為存貨項(xiàng)目計(jì)提了減值準(zhǔn)備，而尚未發(fā)生的成本和收入還不屬于存貨項(xiàng)目，因此作為一級科目單獨(dú)核算比較恰當(dāng)。
?。ㄈ╆P(guān)于銀行保函保證金的核算問題
施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度對銀行保函保證金的核算問題沒有明確規(guī)定，而金融企業(yè)對此類業(yè)務(wù)的處理視同企業(yè)存款對待，到期支付存款利息，只是單獨(dú)開專戶存儲(chǔ)而已。由此，造成施工企業(yè)對待此類業(yè)務(wù)同樣按銀行存款處理，不能反映企業(yè)真實(shí)的資產(chǎn)負(fù)債狀況，尤其是對企業(yè)的速動(dòng)比率影響更大。此類業(yè)務(wù)，由于已經(jīng)對相應(yīng)存款限定用途，企業(yè)不能自主支配，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。待限制解除之后，再轉(zhuǎn)作銀行存款核算比較適當(dāng)。(作者：廊坊市交通公路工程有限公司 馮相杰 金永玲
