所謂的企業(yè)并購是指在市場機制作用下，企業(yè)為了獲得其他企業(yè)的控制權(quán)而進行的產(chǎn)權(quán)交易活動。并購在國際上通常被稱為“M&A”，即英文Merger & Acquisition。企業(yè)并購主要包括公司合并、資產(chǎn)收購、股權(quán)收購三種形式。企業(yè)并購的動因主要是：謀求企業(yè)經(jīng)濟實力的增長，促進企業(yè)擴張；追求規(guī)模經(jīng)濟和獲取壟斷利潤；獲取先進技術(shù)與人才，跨入新的行業(yè)；收購低價資產(chǎn)從中謀利或轉(zhuǎn)手倒賣和買殼上市。企業(yè)在并購過程中存在不少稅收風(fēng)險，如果不盡早識別，則會使并購后的企業(yè)承擔(dān)不必要的風(fēng)險。因此，在企業(yè)并購過程中，如何防范涉稅風(fēng)險是并購各方應(yīng)該重視的問題。
（一）企業(yè)并購中的涉稅風(fēng)險分析
一般來講，企業(yè)在進行并購中，存在以下幾方面的稅收風(fēng)險：
1、合并虧損企業(yè)的稅收風(fēng)險：合并企業(yè)彌補了被合并虧損企業(yè)的虧損。
企業(yè)在發(fā)展過程中，有時會遇到吸收合并其他虧損企業(yè)的機會，甚至有少數(shù)企業(yè)試圖采用吸收合并虧損企業(yè)的方法，達到降低稅負和逃避監(jiān)管的目的。其實，合并企業(yè)合并被合并虧損企業(yè)，被合并虧損企業(yè)的虧損不一定可以在合并企業(yè)得到彌補。因為根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）的規(guī)定，企業(yè)合并業(yè)務(wù)區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定（簡稱“一般重組”）和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定（簡稱“特殊重組”），合并企業(yè)不得彌補或限額彌補被合并企業(yè)的虧損。即根據(jù)財稅[2009]59號文的規(guī)定，適用于一般重組的吸收合并，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補。適用于特殊重組的吸收合并，合并企業(yè)限額彌補被合并企業(yè)的虧損?？捎珊喜⑵髽I(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額＝被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。因此，限額彌補時，如果被合并企業(yè)凈資產(chǎn)為零或負數(shù)，可由合并方彌補的虧損金額等于零。
基于財稅[2009]59號的規(guī)定，合并企業(yè)合并被合并虧損企業(yè)時，被合并虧損企業(yè)的虧損不一定能夠完全在合并企業(yè)得到彌補。只有在特殊重組的吸收合并過程中，被合并虧損企業(yè)的虧損也只能在合并企業(yè)中限額彌補，在一般重組的吸收合并過程中，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補。而且根據(jù)財稅[2009]59號的規(guī)定特殊重組的吸收合并必須滿足以下條件：
1、具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
2、企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。
3、企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
4、企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85％，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并。
基于特殊重組的吸收合并必須滿足的以上四個條件，企業(yè)不以合理的商業(yè)目的且只以降低稅負為目的合并一些與自身業(yè)務(wù)毫無關(guān)聯(lián)虧損企業(yè)的行為，不符合財稅[2009]59號文中帶有反避稅特征的限定條件，那么，稅務(wù)機關(guān)可以依據(jù)財稅[2009]59號文的規(guī)定將其合并行為認定為一般重組，被合并方的虧損也不得在合并企業(yè)中彌補。另外，無論是一般重組還是特殊重組，企業(yè)想通過吸收合并虧損企業(yè)進行避稅的行為不僅不會實現(xiàn)其降低稅負和逃避監(jiān)管的目的，而且還可能會因為吸收合并虧損企業(yè)為自身的發(fā)展背上沉重的包袱。
2、被并購企業(yè)未履行應(yīng)盡的納稅義務(wù)和有關(guān)債務(wù)的風(fēng)險。
?。?）被合并企業(yè)應(yīng)盡而未盡的納稅義務(wù)和承擔(dān)的債務(wù)由合并后企業(yè)承繼，增加了合并企業(yè)的稅收負擔(dān)和債務(wù)風(fēng)險。
如果以公司合并形式進行并購，根據(jù)《中華人民共和國公司法》第一百七十五條的規(guī)定，公司合并時，合并各方的債權(quán)、債務(wù)，應(yīng)當(dāng)由合并后存續(xù)的公司或者新設(shè)的公司承繼。因此，被合并企業(yè)應(yīng)盡而未盡的納稅義務(wù)和承擔(dān)的債務(wù)，在合并之后，由于承繼關(guān)系的存在，合并后的企業(yè)就會面臨承擔(dān)合并前企業(yè)納稅義務(wù)的風(fēng)險。
案例：
吳江某貿(mào)易公司因拓展業(yè)務(wù)、擴大規(guī)模需要，于2011年11月3日，與蘇州一科技公司達成了合并協(xié)議，由貿(mào)易公司合并該科技公司，并履行了清算和變更登記手續(xù)，科技公司被解散并入了貿(mào)易公司。2012年3月1日，原科技公司的債權(quán)人某網(wǎng)絡(luò)公司找到貿(mào)易公司，要求貿(mào)易公司償還科技公司拖欠的上年度的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費90000元。貿(mào)易公司發(fā)現(xiàn)科技公司在合并時隱瞞了這一債務(wù)，于是拒絕清償。后網(wǎng)絡(luò)公司將貿(mào)易公司起訴到法院，要求該貿(mào)易公司承擔(dān)科技公司拖欠的上年度的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費。請問，該貿(mào)易公司是否該承擔(dān)該筆網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費？由其承擔(dān)被科技公司隱瞞的債務(wù)是否合理？
分析：
《中華人民共和國公司法》第一百七十五條規(guī)定“公司合并時，合并各方的債權(quán)、債務(wù)，應(yīng)當(dāng)由合并后存續(xù)的公司或者新設(shè)的公司承繼”基于此規(guī)定，該貿(mào)易公司應(yīng)該承擔(dān)被其合并的原科技公司拖欠的上年度網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費90000元，貿(mào)易公司不能以不知情為由拒絕。
對貿(mào)易公司而言，如果由其最終承擔(dān)這筆網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費顯然是不公平的。針對此類合并中的風(fēng)險，我們建議擬合并其他公司的公司或個人應(yīng)當(dāng)采取以下措施予以防范：一、可以在合并協(xié)議中規(guī)定相關(guān)的條款追究責(zé)任人的責(zé)任，并要求被合并企業(yè)股東做擔(dān)保；二、在進行合并時，應(yīng)當(dāng)對被合并企業(yè)進行詳細的調(diào)查了解。
?。?）并購前目標(biāo)企業(yè)應(yīng)盡而未盡的納稅義務(wù)直接影響并購后企業(yè)的財務(wù)狀況。
如果以資產(chǎn)收購或股權(quán)收購形式進行并購及同一、非同一控制下的控股合并，同樣會產(chǎn)生一系列的稅收問題。
第一，一家企業(yè)通過資產(chǎn)收購、股權(quán)收購及控股合并取得目標(biāo)企業(yè)的控制權(quán)后，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號———長期股權(quán)投資》的規(guī)定，投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的，長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算。因此，目標(biāo)企業(yè)的損益變化可能會在很大程度上影響并購后企業(yè)的損益。如果并購前的目標(biāo)企業(yè)未履行其應(yīng)盡的納稅義務(wù)，并購后再履行的話，勢必會減少并購后企業(yè)的損益。
第二，并購后企業(yè)集團根據(jù)《合并會計報表暫行規(guī)定》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號———合并財務(wù)報表》的規(guī)定進行財務(wù)報表的合并，在這種情況下，并購前未盡的納稅義務(wù)甚至?xí)绊懻麄€企業(yè)集團的財務(wù)狀況。
（3）并購前目標(biāo)企業(yè)應(yīng)盡而未盡納稅義務(wù)，將虛增目標(biāo)企業(yè)的凈資產(chǎn)，增加收購企業(yè)的收購成本。
如果目標(biāo)企業(yè)存在應(yīng)盡而未盡的納稅義務(wù)，該納稅義務(wù)實際上是對國家的負債，但并購前尚未在會計報表中體現(xiàn)。這直接導(dǎo)致目標(biāo)企業(yè)的股東權(quán)益虛增，收購企業(yè)收購時將付出高于其實際凈資產(chǎn)的收購對價，增加了收購成本。
?。?）并購前目標(biāo)企業(yè)應(yīng)計而未計相關(guān)涉稅事項，不僅會增加收購企業(yè)的收購成本，而且會增加并購后企業(yè)的稅收負擔(dān)。
如果目標(biāo)企業(yè)存在應(yīng)計未計費用、應(yīng)提未提折舊、應(yīng)攤未攤資產(chǎn)、少計未計可在以后年度彌補的虧損、少計未計未過期限的稅收優(yōu)惠額等情形，在企業(yè)并購時將產(chǎn)生兩個后果：第一，目標(biāo)企業(yè)存在應(yīng)計未計費用、應(yīng)提未提折舊、應(yīng)攤未攤資產(chǎn)情形的，虛增了目標(biāo)企業(yè)的股東權(quán)益，增加了收購企業(yè)的收購成本；第二，根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）的規(guī)定，因符合條件不選擇所得稅清算而選擇特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)合并，可由合并企業(yè)在限額內(nèi)彌補被合并企業(yè)未過期限的虧損額。該文件還規(guī)定，在吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠。因此，目標(biāo)企業(yè)存在少計未計可在以后年度彌補的虧損、少計未計未過期限的稅收優(yōu)惠額情形的，并購后企業(yè)可能少享受因并購的資產(chǎn)所繼承的稅收權(quán)益，從另一角度來看，增加了并購后企業(yè)的稅收負擔(dān)。
