【摘要】 隨著新會計(jì)準(zhǔn)則尤其是公允價(jià)值計(jì)量方式在我國的逐步推廣,會計(jì)信息的不確定性日益增強(qiáng),注冊會計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也陡然增大,進(jìn)而對公允價(jià)值審計(jì)的理論研究迫在眉睫。注冊會計(jì)師應(yīng)在充分了解被審計(jì)單位公允價(jià)值的產(chǎn)生過程、關(guān)注其可能存在種種偏見的基礎(chǔ)上,克服自身在審計(jì)過程中產(chǎn)生的偏見,有效降低相關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),提高會計(jì)信息質(zhì)量,滿足財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者的決策信息要求。
【關(guān)鍵詞】 公允價(jià)值; 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型; 風(fēng)險(xiǎn)評估; 控制測試; 實(shí)質(zhì)性程序
新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系的最大變化之一就是公允價(jià)值計(jì)量屬性的大量運(yùn)用,財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)等方面均出現(xiàn)了與公允價(jià)值相關(guān)的要求,公允價(jià)值會計(jì)時(shí)代的到來已初露端倪。采用公允價(jià)值計(jì)量必然要求審計(jì)人員進(jìn)行公允價(jià)值審計(jì),但目前國內(nèi)外會計(jì)理論和實(shí)務(wù)界對公允價(jià)值的計(jì)量和披露仍然存在很多爭議,相關(guān)的公允價(jià)值審計(jì)理論和實(shí)務(wù)也不完善,企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量方法后,傳統(tǒng)的報(bào)表審計(jì)程序和方法就很難滿足審計(jì)的目的和要求,報(bào)表審計(jì)工作的難度必然增加,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也會隨之加大。因此,如何正確地對財(cái)務(wù)報(bào)表中的公允價(jià)值部分進(jìn)行審計(jì),并盡可能地規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),是審計(jì)行業(yè)亟待解決的問題。
一、公允價(jià)值計(jì)量在新會計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用及審計(jì)內(nèi)涵
(一)公允價(jià)值涵義
公允價(jià)值作為獨(dú)立的計(jì)量屬性,它所反映的是一種模擬的市場價(jià)格,在尚未交易和非清算的情況下采用各種估價(jià)技術(shù)對缺乏有效市場的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的價(jià)值進(jìn)行近似市場定價(jià)方式的評估,從而得到相對公允、合理的價(jià)格,以反映報(bào)表截止日各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的靜態(tài)價(jià)值。與歷史成本計(jì)量相比,公允價(jià)值計(jì)量的優(yōu)勢在于與投資決策的相關(guān)性更強(qiáng)。
(二)公允價(jià)值在新會計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用
公允價(jià)值是新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系的最大亮點(diǎn),在新準(zhǔn)則中,直接、間接運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的會計(jì)準(zhǔn)則多達(dá)31項(xiàng)。其中,規(guī)定如何運(yùn)用的會計(jì)準(zhǔn)則有10項(xiàng)。另外,存貨準(zhǔn)則、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則、無形資產(chǎn)準(zhǔn)則、長期股權(quán)投資準(zhǔn)則、企業(yè)年金基金準(zhǔn)則、股份支付準(zhǔn)則、收入準(zhǔn)則、政府補(bǔ)助準(zhǔn)則、企業(yè)合并準(zhǔn)則等,也在某種程度上直接或間接地運(yùn)用了公允價(jià)值計(jì)量屬性。
(三)公允價(jià)值審計(jì)
從公允價(jià)值審計(jì)的發(fā)展歷程來看,公允價(jià)值審計(jì)是隨著公允價(jià)值會計(jì)的發(fā)展而發(fā)展起來的,正是因?yàn)樵跁?jì)計(jì)量中公允價(jià)值的大量運(yùn)用,才使得審計(jì)人員在對公司業(yè)務(wù)審計(jì)時(shí)采用公允價(jià)值審計(jì)。公允價(jià)值審計(jì)主要是指注冊會計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中,在執(zhí)行了必要的審計(jì)程序的基礎(chǔ)上獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),以確定具體的資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益項(xiàng)目或交易的公允價(jià)值確認(rèn)、計(jì)量(包括初始計(jì)量與后續(xù)計(jì)量)和披露是否符合適用的會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定并得出相應(yīng)審計(jì)結(jié)論的過程。
二、實(shí)施公允價(jià)值審計(jì)面臨的問題
(一)公允價(jià)值審計(jì)的實(shí)施缺乏專門的準(zhǔn)則作為指導(dǎo)
財(cái)政部于2006年發(fā)布的會計(jì)準(zhǔn)則對公允價(jià)值計(jì)量和披露作出了規(guī)范和要求,但卻沒有制定公允價(jià)值的具體會計(jì)準(zhǔn)則,關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量與披露的規(guī)定分散于各項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南中,從而增大了公允價(jià)值計(jì)量和披露的復(fù)雜程度,勢必會對公允價(jià)值會計(jì)的實(shí)施帶來阻礙,進(jìn)而對公允價(jià)值審計(jì)工作的開展產(chǎn)生較大的困擾。
(二)公允價(jià)值計(jì)量的主觀性較強(qiáng)、可操作性較差
從我國的現(xiàn)狀來看,證券交易市場、產(chǎn)權(quán)交易市場、生產(chǎn)資料市場等都不成熟,價(jià)格難以真正反映價(jià)值,資產(chǎn)的公允市價(jià)難以獲得,而當(dāng)市價(jià)不存在,需用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等計(jì)量技術(shù)或估值模型估計(jì)公允價(jià)值時(shí),現(xiàn)階段未來現(xiàn)金流量及折現(xiàn)率的信息都很缺乏,現(xiàn)值的主觀估計(jì)成分偏大,會計(jì)數(shù)據(jù)的可靠性和可操作性大為減弱。
(三)公允價(jià)值的應(yīng)用增大了注冊會計(jì)師獲取審計(jì)證據(jù)的難度
公允價(jià)值不僅適用于初始計(jì)量,而且適用于后續(xù)計(jì)量,而后續(xù)計(jì)量大多是在沒有發(fā)生新的交易的情況下進(jìn)行的。在傳統(tǒng)的會計(jì)計(jì)量模式下,審計(jì)人員在取證過程中通常有固定的、確定的原始資料可循,對公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì),卻因?yàn)橛?jì)量過程中可能涉及大量的假設(shè)、估計(jì)或?qū)I(yè)判斷而在無形中增大了審計(jì)人員獲取審計(jì)證據(jù)的難度。
(四)我國現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和資本市場的條件還在不斷完善和發(fā)展之中,無法給公允價(jià)值一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)或者評價(jià)
我國目前市場化程度不高,缺乏公平價(jià)格的形成機(jī)制,加之上市公司關(guān)聯(lián)交易頻繁、中介機(jī)構(gòu)誠信度低、價(jià)格體系不完善等原因,無法給公允價(jià)值一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)或者評價(jià),使公允價(jià)值審計(jì)難以切實(shí)做到有據(jù)可依。
(五)公允價(jià)值的應(yīng)用加大了注冊會計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
人的觀念、行為和會計(jì)準(zhǔn)則本身的質(zhì)量等都會影響公允價(jià)值的應(yīng)用,公允價(jià)值的應(yīng)用過程涉及的風(fēng)險(xiǎn)和不確定因素較多,容易引發(fā)被審計(jì)單位或第三方的錯(cuò)誤和舞弊,導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)。與審計(jì)按歷史成本計(jì)量和披露的會計(jì)信息相比,這顯然增加了注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)時(shí)間和執(zhí)業(yè)成本。在審計(jì)市場競爭激烈的情況下,有一些規(guī)模較小的會計(jì)師事務(wù)所可能不得不采取縮減時(shí)間和壓低成本的做法,結(jié)果必然是增大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
三、完善公允價(jià)值審計(jì)的建議
(一)加快公允價(jià)值會計(jì)發(fā)展
1.重新審視公允價(jià)值的含義。公允價(jià)值定義是否準(zhǔn)確,直接影響到公允價(jià)值的推廣應(yīng)用,是認(rèn)識和解決公允價(jià)值會計(jì)審計(jì)問題的根本。應(yīng)從公允價(jià)值的本質(zhì)出發(fā),立足于其在實(shí)務(wù)中的確認(rèn)和運(yùn)用范圍,充分借鑒國際上先進(jìn)的研究成果,從交易主體、交易市場、交易時(shí)間等方面重新思考公允價(jià)值應(yīng)有的含義,促進(jìn)公允價(jià)值會計(jì)理論、準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)的發(fā)展。
2.認(rèn)真研究現(xiàn)值技術(shù),逐步發(fā)展完善現(xiàn)值計(jì)量方法。當(dāng)不存在公平市價(jià)時(shí),現(xiàn)值技術(shù)是估計(jì)公允價(jià)值的重要方法。應(yīng)認(rèn)真研究并借鑒國外先進(jìn)的研究成果,同時(shí)要結(jié)合我國國情,在實(shí)踐中不斷地改進(jìn)、發(fā)展、完善現(xiàn)值技術(shù),提高現(xiàn)值的可靠性,構(gòu)建適合我國情況的數(shù)學(xué)模型和相關(guān)參數(shù),使其更為科學(xué)和實(shí)用。
3.劃分公允價(jià)值層級。借鑒美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會對公允價(jià)值劃分層級的做法,在會計(jì)準(zhǔn)則中劃分公允價(jià)值計(jì)量級次,按照不同級別進(jìn)行計(jì)量和披露,增強(qiáng)公允價(jià)值計(jì)量整體的可靠性。
4.制定單獨(dú)的公允價(jià)值計(jì)量與披露的會計(jì)準(zhǔn)則。統(tǒng)一的公允價(jià)值計(jì)量與披露的會計(jì)準(zhǔn)則不僅有助于提高公允價(jià)值計(jì)量與披露的實(shí)務(wù)操作性,也將為注冊會計(jì)師更好地開展公允價(jià)值審計(jì)工作提供依據(jù)。
5.加強(qiáng)教育,努力提高我國會計(jì)人員的職業(yè)道德水平和專業(yè)素質(zhì)。
(二)完善公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)準(zhǔn)則
1.在公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)準(zhǔn)則中增加控制測試的內(nèi)容。貫徹實(shí)施新會計(jì)準(zhǔn)則體系的各個(gè)環(huán)節(jié)、各個(gè)方面,都與企業(yè)內(nèi)部控制制度息息相關(guān)。一套設(shè)計(jì)嚴(yán)謹(jǐn)、科學(xué)健全的內(nèi)部控制制度的有效執(zhí)行,是規(guī)范公允價(jià)值計(jì)量和披露的會計(jì)行為,降低其隨意性,提高會計(jì)信息質(zhì)量的可靠性和相關(guān)性的重要保障。因此,注冊會計(jì)師在進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)中,應(yīng)當(dāng)高度重視控制測試。
2.在公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)準(zhǔn)則中增加公允價(jià)值披露的審計(jì)。由于公允價(jià)值計(jì)量的諸多不確定性,公允價(jià)值相關(guān)信息的充分披露對投資者而言就顯得尤為重要,因此,審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)制定部門應(yīng)盡快完善審計(jì)準(zhǔn)則,增加對公允價(jià)值披露的審計(jì)內(nèi)容,以增強(qiáng)該準(zhǔn)則對實(shí)踐的指導(dǎo)作用。
3.在公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)準(zhǔn)則或指南中明確公允價(jià)值評價(jià)標(biāo)準(zhǔn),增強(qiáng)操作性。由于被審計(jì)單位管理部門在進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量和披露的過程中可能涉及大量的主觀判斷,因此,公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)準(zhǔn)則或指南中,應(yīng)明確闡述注冊會計(jì)師對公允價(jià)值的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn),就其如何在審計(jì)過程中把握這種不確定性進(jìn)行詳細(xì)說明,明確公允價(jià)值評價(jià)標(biāo)準(zhǔn),減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
(三)建立與公允價(jià)值相適應(yīng)的市場環(huán)境,構(gòu)建有效的市場信息平臺
完整的市場價(jià)格體系是實(shí)行公允價(jià)值的重要前提。我國現(xiàn)階段許多要素市場正處于發(fā)展與培育階段,公允價(jià)值計(jì)量所依存的市場環(huán)境并不完善。當(dāng)務(wù)之急是反對壟斷經(jīng)營,積極培育各級市場,使資源能夠在市場上有效流動,創(chuàng)造公平、自由、活躍的市場環(huán)境,加快建立與市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度相適應(yīng)的全國性和區(qū)域性行業(yè)價(jià)格信息披露平臺,大力推進(jìn)信息資源公開化,提供充分的要素市場信息,及時(shí)提供參考依據(jù),在方便企業(yè)財(cái)務(wù)人員的同時(shí),也使公允價(jià)值審計(jì)有據(jù)可依。
(四)增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性,提高審計(jì)質(zhì)量
改革現(xiàn)行的審計(jì)委托模式,由有關(guān)企業(yè)監(jiān)管部門組織設(shè)立審計(jì)管理委員會,建立會計(jì)師事務(wù)所數(shù)據(jù)庫,所有需要審計(jì)的企業(yè)按資產(chǎn)總額的一定比例,每年定期向?qū)徲?jì)管理委員會交納審計(jì)費(fèi),由審計(jì)管理委員會結(jié)合事務(wù)所的規(guī)模、信譽(yù)度及相關(guān)資質(zhì),采取招投標(biāo)的方式代為聘任會計(jì)師事務(wù)所,并最終與事務(wù)所結(jié)算審計(jì)費(fèi)用,由此隔斷注冊會計(jì)師與被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系,提高審計(jì)質(zhì)量。
(五)加強(qiáng)培訓(xùn),培養(yǎng)高素質(zhì)的復(fù)合型審計(jì)人才
1.加強(qiáng)職業(yè)道德教育,提高專業(yè)勝任能力。提高審計(jì)人員的素質(zhì)是保證公允價(jià)值審計(jì)質(zhì)量的有效途徑,可以通過加強(qiáng)教育與宣傳,使注冊會計(jì)師增強(qiáng)誠信認(rèn)識,珍視良好職業(yè)形象,提升職業(yè)道德水平,保持職業(yè)良知,并加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn),熟悉并掌握公允價(jià)值計(jì)量模式及相關(guān)的估值方法,提高職業(yè)判斷能力,提高綜合分析與實(shí)戰(zhàn)能力,培養(yǎng)高素質(zhì)的復(fù)合型審計(jì)人才。
2.增強(qiáng)審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)意識,保持職業(yè)懷疑精神。公允價(jià)值應(yīng)用的復(fù)雜性和不確定性因素容易引起和誘發(fā)被審計(jì)單位的錯(cuò)誤和舞弊,加大了注冊會計(jì)師的職業(yè)成本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這就要求注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中全面考慮企業(yè)的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn),保持職業(yè)懷疑精神,合理配置審計(jì)資源,降低審計(jì)成本,防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
(六)探索有利于提高公允價(jià)值審計(jì)質(zhì)量的新思路
1.探索強(qiáng)化審計(jì)工作底稿三級復(fù)核制度,明確各級復(fù)核人員的責(zé)任,避免復(fù)核流于形式,提高復(fù)核質(zhì)量,保證公允價(jià)值審計(jì)結(jié)論的正確性。
2.改變審計(jì)思路,克服就賬審賬的局限性。由于公允價(jià)值計(jì)量的復(fù)雜性,如果僅審查賬目資料,可能很難發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在的違規(guī)問題。審計(jì)人員應(yīng)不拘泥于賬目資料,適時(shí)轉(zhuǎn)變審計(jì)思路,多角度思考問題,由查賬師逐步升級為審計(jì)分析師。
3.嘗試在審計(jì)報(bào)告中增加專門段落或特別表述,用來評價(jià)被審計(jì)單位管理部門公允價(jià)值計(jì)量和披露與準(zhǔn)則或相關(guān)制度的符合情況。
四、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法下公允價(jià)值審計(jì)程序
財(cái)政部2006年發(fā)布的中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系提出了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求。注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中應(yīng)更新審計(jì)理念,不斷增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識,運(yùn)用恰當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)審計(jì)方法和程序。
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)數(shù)學(xué)模型:
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)
重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)又分為兩個(gè)層次:財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn);檢查風(fēng)險(xiǎn)是指某一認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào),該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)是重大的,但注冊會計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)這種錯(cuò)報(bào)的可能性。檢查風(fēng)險(xiǎn)取決于審計(jì)程序設(shè)計(jì)的合理性和執(zhí)行的有效性。
在既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平下,可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果成反向關(guān)系。評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越低,可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)越高;評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高,可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)越低,這時(shí)就要求注冊會計(jì)師設(shè)計(jì)和實(shí)施更多的審計(jì)程序,降低檢查風(fēng)險(xiǎn),從而將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的范圍內(nèi)。
審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,注冊會計(jì)師必須實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序,以此作為評估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)。
(一)風(fēng)險(xiǎn)評估
注冊會計(jì)師在進(jìn)行與公允價(jià)值計(jì)量和披露有關(guān)的審計(jì)時(shí),應(yīng)當(dāng)考慮與公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)的不確定因素的影響,并了解被審計(jì)單位公允價(jià)值計(jì)量和披露的程序以及相關(guān)的控制活動,以識別和評估認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),并根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果來設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。
