內(nèi)部控制是組織行為規(guī)范與結(jié)構(gòu)規(guī)范的一個(gè)子集，為實(shí)現(xiàn)組織的目標(biāo)提供合理保障。組織行為理論是內(nèi)部控制理論的基礎(chǔ)，內(nèi)部控制理論豐富發(fā)展了組織行為理論，兩者相互促進(jìn)、共同發(fā)展。本文筆者首先簡要地回顧了內(nèi)部控制理論與組織行為理論的發(fā)展，然后對(duì)這兩種理論的發(fā)展進(jìn)行對(duì)比，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制理論研究嚴(yán)重滯后于組織行為理論研究，并分析了這種滯后性產(chǎn)生的原因及其對(duì)內(nèi)部控制的影響。
一、內(nèi)部控制發(fā)展簡評(píng)
內(nèi)部控制作為一種組織行為，正如組織的歷史一樣悠久，但是對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行理論研究則始于20世紀(jì)初。內(nèi)部控制發(fā)端于“內(nèi)部牽制”，然后在有會(huì)計(jì)背景知識(shí)的研究者主導(dǎo)下，依次從二要素發(fā)展到三要素、五要素，進(jìn)而發(fā)展到八要素。在內(nèi)部控制理論的發(fā)展過程中，存在以下特點(diǎn)。
（一）內(nèi)部控制理論的發(fā)展：由弱響應(yīng)到積極響應(yīng)
在內(nèi)部控制理論發(fā)展中，由1988年的“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”到1992年的“內(nèi)部控制——整合框架”進(jìn)而到2004年的“企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)——管理框架”的轉(zhuǎn)變中，盡管在內(nèi)部控制的組織行為理論上實(shí)現(xiàn)了“由結(jié)構(gòu)向過程”、“由理想系統(tǒng)、自然系統(tǒng)到開放系統(tǒng)”等的轉(zhuǎn)變，但相比組織行為理論研究來說，此進(jìn)程是緩慢的，是弱響應(yīng)的。
（二）內(nèi)部控制目標(biāo)定位：由“審計(jì)功能定位”到“組織行為管理功能定位”
在“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”之前，內(nèi)部控制的主要目標(biāo)是“查錯(cuò)防弊”；到“內(nèi)部控制——整合框架”及“企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架”時(shí)，內(nèi)部控制的目標(biāo)實(shí)現(xiàn)了多元化。內(nèi)部控制目標(biāo)向組織目標(biāo)接近，由“審計(jì)功能定位”發(fā)展到“管理功能定位”。
（三）內(nèi)部控制的主體認(rèn)識(shí)：“理性系統(tǒng)”——“自然系統(tǒng)”——“開放系統(tǒng)”
內(nèi)部控制的主體即為組織。內(nèi)部控制是在組織邊界內(nèi)的內(nèi)部控制?！袄硇韵到y(tǒng)”組織基于“完全理性的經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)，通過高度正式化、結(jié)構(gòu)化的行政官僚科層結(jié)構(gòu)實(shí)現(xiàn)清晰統(tǒng)一的外生性目標(biāo)，組織成員是“沒有思想的機(jī)器”；“自然系統(tǒng)”組織與“理性系統(tǒng)組織”相似，但在目標(biāo)設(shè)定上是組織與組織成員談判的結(jié)果，是內(nèi)生的而不是外生的?！伴_放系統(tǒng)”組織強(qiáng)調(diào)“過程勝于結(jié)構(gòu)”，更多地考慮組織成員的“認(rèn)知、心智”，突出信息流在組織中的作用。在“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”以前，更多地強(qiáng)調(diào)組織是封閉的“理性系統(tǒng)”；而從“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”到“內(nèi)部控制——整合框架”的發(fā)展過程中，更多地強(qiáng)調(diào)組織是相對(duì)封閉的“自然系統(tǒng)”；“企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架”則強(qiáng)調(diào)組織是“開放的系統(tǒng)”。
（四）內(nèi)部控制理論由結(jié)構(gòu)性向過程性轉(zhuǎn)變
在“內(nèi)部控制——整合框架”理論形成以前，內(nèi)部控制理論強(qiáng)調(diào)“結(jié)構(gòu)觀”，之后是“過程觀”。結(jié)構(gòu)是靜態(tài)的、硬性的，是人們理性設(shè)計(jì)的產(chǎn)物；而過程是動(dòng)態(tài)的、柔性的，是內(nèi)外環(huán)境相互沖突演化的結(jié)果。
二、組織行為理論發(fā)展簡評(píng)
組織行為研究誕生于“科學(xué)管理”，但“科學(xué)管理”僅僅是為提高效率對(duì)行為動(dòng)作的優(yōu)化，是技術(shù)、技能，還沒有形成系統(tǒng)的組織行為理論。在組織行為理論研究的進(jìn)程中，盡管各學(xué)派視角各異，但總體體現(xiàn)了以下三個(gè)路徑特征。
（一）分析對(duì)象從微觀轉(zhuǎn)向宏觀，從封閉系統(tǒng)轉(zhuǎn)向開放系統(tǒng)
“全球化正在摧毀社會(huì)學(xué)的基本分析單位——民族國家”，同樣的現(xiàn)象也發(fā)生在組織與組織理論研究上。經(jīng)濟(jì)的全球化、信息技術(shù)的高速發(fā)展、競爭壓力的日益增大，促使許多行業(yè)間、各類組織間的關(guān)系發(fā)生深刻的變化。同時(shí)，組織形態(tài)特征、種類及其組織在區(qū)域內(nèi)的分布、組織應(yīng)對(duì)內(nèi)外部環(huán)境的行為多樣性，使組織的經(jīng)營邊界、實(shí)體邊界相對(duì)化、模糊化、不確定化。
（二）研究視角從共時(shí)橫向研究到歷時(shí)縱觀研究
截至目前，組織行為研究主要使用共時(shí)橫向研究，使用歷時(shí)縱觀研究相對(duì)較少。共時(shí)橫向研究主要突出“組織行為的差異性”，關(guān)注的焦點(diǎn)是解決為什么的問題，把組織行為作為自變量，組織效率作為因變量。歷時(shí)縱觀研究主要突出“組織行為的過程差異”，關(guān)注的焦點(diǎn)是發(fā)生的相關(guān)政策變化對(duì)組織行為的影響，表現(xiàn)為“事件的效果”研究。
（三）研究組織個(gè)體：從單一文化轉(zhuǎn)向多文化研究
組織行為研究雖然發(fā)端于西歐，但組織行為理論的形成、發(fā)展則主要發(fā)生在美國等北美地區(qū)。在20世紀(jì)80年代之前，研究者主要從事單一文化背景下的組織行為研究，即以美國為研究主體?；舴蛩固┑隆W奇開創(chuàng)了組織行為多文化研究的先河。文化對(duì)組織行為的影響主要從微觀（組織內(nèi)部）與宏觀兩個(gè)角度展開。從微觀方面，文化是組織內(nèi)部的內(nèi)在屬性，代表組織獨(dú)特的價(jià)值取向，是一個(gè)組織效率的內(nèi)生變量，如研究同一文化背景下，不同文化理念的組織行為的差異性。從宏觀角度，“文化是非正式化、內(nèi)在的制度，是共享的價(jià)值與制度系統(tǒng)”，“制度不僅具有約束的功能，而且具有引導(dǎo)的功能”。組織作為一個(gè)開放的系統(tǒng)，不僅與環(huán)境交換能量，還通過能量的交換實(shí)現(xiàn)自我生存。
三、內(nèi)部控制對(duì)組織行為理論發(fā)展的響應(yīng)分析
組織行為理論的研究能促進(jìn)內(nèi)部控制理論研究的發(fā)展，同樣，內(nèi)部控制理論的研究也能促進(jìn)組織行為理論的發(fā)展。然而，在這兩種理論的發(fā)展演變中，內(nèi)部控制理論僅僅是對(duì)組織行為理論的一種響應(yīng)反應(yīng)，是滯后的、單向的。20世紀(jì)70、80年代，組織行為理論實(shí)現(xiàn)了由“封閉系統(tǒng)”向“開放性體系”、由“結(jié)構(gòu)”向“過程”、由“單一文化”向“多元文化”的轉(zhuǎn)變。而內(nèi)部控制理論在20世紀(jì)90年代才實(shí)現(xiàn)相應(yīng)的轉(zhuǎn)變。
（一）內(nèi)部控制理論滯后性的主要體現(xiàn)
圖一從五個(gè)角度揭示內(nèi)部控制理論發(fā)展各階段過程中，內(nèi)部控制理論研究所對(duì)應(yīng)的組織行為理論。
表一列示了主要組織行為理論的發(fā)生時(shí)間、發(fā)起研究者及其著作。
理論研究相互滲透，一般存在三種方式，即“聯(lián)動(dòng)研究”、“序貫研究”與“平行研究”。即使在理論的“序貫研究”中，時(shí)間跨度也不會(huì)太長，特別是在同一理論的大背景下。對(duì)比圖一與表一，可以發(fā)現(xiàn)：內(nèi)部控制理論對(duì)組織行為理論的響應(yīng)是滯后的、單向的，尤其是在內(nèi)部控制研究的早中期。
（二）內(nèi)部控制理論研究滯后性的原因
（1）內(nèi)部控制功能目標(biāo)與研究目標(biāo)定位狹隘。組織的系列行為至少是為了實(shí)現(xiàn)其“經(jīng)營目標(biāo)”、“報(bào)告目標(biāo)”與“遵循性目標(biāo)”這三大目標(biāo)。而這三大目標(biāo)針對(duì)不同組織或同一組織的不同階段，其重要性并非同等重要。內(nèi)部控制是實(shí)現(xiàn)組織特定目標(biāo)的行為集的子集。目標(biāo)導(dǎo)向的內(nèi)部控制如果定位偏離組織行為目標(biāo)，或限于組織行為特定目標(biāo)，使之服務(wù)特定的利益相關(guān)者，那么內(nèi)部控制實(shí)踐就會(huì)遭到“矮化”。局限性的功能目標(biāo)、“矮化”的內(nèi)部控制實(shí)踐，必然導(dǎo)致內(nèi)部控制理論研究的滯后性。
（2）研究內(nèi)部控制主體單一性。研究主體的知識(shí)背景決定了研究者的研究視野與深度?？v觀內(nèi)部控制理論研究，內(nèi)部控制的研究主要是由有會(huì)計(jì)知識(shí)的研究者主導(dǎo)。在“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”以前，主要由審計(jì)界的專業(yè)人士進(jìn)行內(nèi)部控制研究，具體表現(xiàn)為AICPA，COSO報(bào)告及“企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架”，由會(huì)計(jì)知識(shí)背景的研究者進(jìn)行研究。盡管在內(nèi)部控制研究后期，研究主體在一定程度上實(shí)現(xiàn)了多元化，如IMA、IIA、FEI參與到內(nèi)部控制研究，但仍然由會(huì)計(jì)研究者主導(dǎo)。反觀組織行為理論研究，研究主體真正實(shí)現(xiàn)了多元化，使得組織行為理論不僅局限于管理學(xué)領(lǐng)域，而成為跨學(xué)科的綜合性理論領(lǐng)域。對(duì)比圖一與表一，內(nèi)部控制的滯后性主要體現(xiàn)在內(nèi)部控制研究的早中期。由于研究主體的單一性以及內(nèi)部控制目標(biāo)定位的不全面性，使得組織行為最新研究理論成果沒有滲透到內(nèi)部控制理論研究中。
（3）研究內(nèi)部控制時(shí)，缺乏基礎(chǔ)性研究，偏重于應(yīng)用性研究，使內(nèi)部控制“有理無論”。組織行為理論是內(nèi)部控制理論的基礎(chǔ)，內(nèi)部控制理論的發(fā)展依賴于組織行為理論?，F(xiàn)行的內(nèi)部控制研究文獻(xiàn)，缺乏以組織為本體的內(nèi)部控制研究，更多地表現(xiàn)為運(yùn)用實(shí)證的方法研究內(nèi)部控制的影響因素以及內(nèi)部控制的政策效應(yīng)。內(nèi)部控制歸根到底是對(duì)組織“人”的控制。缺乏對(duì)“人”本質(zhì)性、規(guī)律性認(rèn)識(shí)的內(nèi)部控制理論，是殘缺的理論。因此，內(nèi)部控制理論研究應(yīng)重視日益突出的“人性”組織行為理論，以此為基礎(chǔ)，展開基礎(chǔ)性理論研究，形成“內(nèi)部控制理論叢林”。
（三）內(nèi)部控制理論研究滯后性對(duì)內(nèi)部控制理論與實(shí)踐的影響
（1）內(nèi)部控制理論研究的滯后性造成內(nèi)部控制理論研究進(jìn)一步落后于內(nèi)部控制實(shí)踐，使內(nèi)部控制缺乏堅(jiān)實(shí)的理論支持。內(nèi)部控制是實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的工具手段，組織行為理論是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)。在內(nèi)部控制理論發(fā)展中，理應(yīng)積極吸收、借鑒組織行為最新研究理論，為內(nèi)部控制實(shí)踐提供理論指導(dǎo)。而在內(nèi)部控制早中期發(fā)展過程中，由于內(nèi)部控制目標(biāo)定位過于狹窄，使得內(nèi)部控制理論研究絕緣于組織行為理論，組織行為理論沒有發(fā)揮對(duì)內(nèi)部控制理論的先期引導(dǎo)作用。即使在近期，內(nèi)部控制理論仍然沒有對(duì)組織行為理論中“自然系統(tǒng)”的目標(biāo)協(xié)調(diào)理論進(jìn)行吸收與借鑒。
（2）內(nèi)部控制理論研究的滯后性使得內(nèi)部控制的外部評(píng)價(jià)與組織內(nèi)控自我評(píng)價(jià)在評(píng)價(jià)邊界、方式與目的等方面不一致，增加了內(nèi)部控制整體運(yùn)行的社會(huì)成本?，F(xiàn)行內(nèi)部控制理論建立在突出“報(bào)告責(zé)任”的基礎(chǔ)上，內(nèi)部控制外部評(píng)價(jià)的目的通過內(nèi)部控制過程質(zhì)量來保證財(cái)務(wù)報(bào)告結(jié)果質(zhì)量。而組織內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的理論基礎(chǔ)是組織行為理論，評(píng)價(jià)目的是增強(qiáng)組織的自我適應(yīng)能力。內(nèi)部控制內(nèi)外部評(píng)價(jià)的目的不同，導(dǎo)致評(píng)價(jià)的范圍、責(zé)任、技術(shù)手段不同。內(nèi)部控制理論主要來源于會(huì)計(jì)研究者，是解除會(huì)計(jì)責(zé)任的一種手段。因此，內(nèi)部控制研究應(yīng)積極吸收組織行為理論，實(shí)現(xiàn)內(nèi)外部評(píng)價(jià)相協(xié)調(diào)，降低內(nèi)部控制的整體運(yùn)行成本。
（3）偏離組織行為目標(biāo)的內(nèi)部控制目標(biāo)定位，使得內(nèi)部控制“硬性化”、“結(jié)構(gòu)化”，成為抑制組織創(chuàng)新的枷鎖。內(nèi)部控制歸根到底是對(duì)人的控制。人是“社會(huì)人”，而不僅僅是“理性的經(jīng)濟(jì)人”，具有“有限理性”而不是“完全理性”。組織目標(biāo)是組織與組織成員討價(jià)還價(jià)的結(jié)果，應(yīng)當(dāng)反映組織成員的需求。只有這樣，才能激發(fā)組織成員的積極性、主動(dòng)性與創(chuàng)造性，才能使組織的結(jié)構(gòu)性規(guī)范與行為規(guī)范成為“自實(shí)施”的規(guī)范，從而實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的“柔性管理”，而不是“外在的、約束于人”的“硬性管理”。內(nèi)部控制作為組織的結(jié)構(gòu)規(guī)范與行為規(guī)范，一方面為組織的創(chuàng)新提供了穩(wěn)定的環(huán)境預(yù)期，另一方面也可能成為組織創(chuàng)新的枷鎖。過于穩(wěn)定的環(huán)境即為陳腐的環(huán)境，會(huì)成為組織創(chuàng)新的障礙；過于波動(dòng)的環(huán)境，會(huì)加大組織創(chuàng)新的成本。如何平衡內(nèi)部控制對(duì)于組織創(chuàng)新是“穩(wěn)定器”或“枷鎖”？關(guān)鍵在于內(nèi)部控制目標(biāo)是“自實(shí)施”的，應(yīng)反映組織成員個(gè)體需求。內(nèi)部控制理論研究應(yīng)積極響應(yīng)組織行為理論研究發(fā)展的最新成果，推陳出新，敢于“拿來主義”，才能在組織內(nèi)部發(fā)揮更大的作用。
