一、建造合同準則執(zhí)行過程中常見的偏差
筆者在工作中通過觀察、檢查、交流，發(fā)現(xiàn)某些單位在執(zhí)行《建造合同準則》的過程中存在如下幾個方面的偏差。
（一）確認收入和費用過程中存在的偏差
按照《建造合同準則》第十八條、二十一條、二十三條要求：如果建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計，企業(yè)應根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負債表日確定合同的收入與費用；如果建造合同的結(jié)果不能可靠計量，則應區(qū)別以下情況進行處理：（1）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本加以確認，合同成本在其發(fā)生的當期確認為費用；（2）合同成本不能收回的，應在發(fā)生時立即確認為費用，不確認收入。企業(yè)確定合同完工進度可以選用下列方法：（1）累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例。（2）已經(jīng)完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例。（3）實際測定的完工進度。在資產(chǎn)負債表日，應當按照合同總收入乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認收入后的金額，確認為當期合同收入；同時，按照合同預計總成本乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認費用后的金額，確認為當期合同費用。
而筆者了解到的情況是：雖然某些單位運用的會計科目符合準則的要求，雖然某些單位的報表披露確認“完工百分比”的方法是使用了“累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例”，但是，他們的當期收入及當期費用卻不是依據(jù)完工百分比計算出來的。雖然他們從形式上也使用了“完工百分比”的確認方法，看起來幾乎沒有任何問題，但是仔細推敲發(fā)現(xiàn)，他們“當期確認的合同費用”卻是根據(jù)毛利率推算出來的，不符合準則的要求。
在實踐中，有的單位還將“累計已經(jīng)發(fā)生的成本”與“累計已確認的合同費用”混為一談。理論上，在使用“產(chǎn)出法”確認“完工百分比”時，這兩個數(shù)據(jù)絕大多數(shù)情況下不相等，而某些單位卻將這兩個數(shù)據(jù)人為地保持一致。
另外，還發(fā)現(xiàn)某些單位的“當期合同費用”、“合同毛利”等數(shù)據(jù)由財務部門根據(jù)目標毛利率推算，在實踐中卻得不到商務等部門的認可，商務部門認為財務部門提供的數(shù)據(jù)并不符合項目部的實際情況。
筆者認為，確認收入和費用是《建造合同準則》中一個極其重要的問題。這個問題必須按照《建造合同準則》的要求去解決，否則，無論是從形式上，還是從實質(zhì)上講，都不能認為該單位執(zhí)行了《建造合同準則》。
（二）開單結(jié)算時賬務處理存在的偏差
按照《企業(yè)會計準則講解》中關(guān)于建造合同會計處理的要求：企業(yè)在確認已結(jié)算工程款時，借記“應收賬款”科目，貸記“工程結(jié)算”科目。
而筆者了解到某些單位的情況卻是“應收賬款”、“工程結(jié)算”科目的發(fā)生額并非根據(jù)與業(yè)主實際結(jié)算的金額記錄，而是根據(jù)本單位的統(tǒng)計報量。
這個問題的性質(zhì)比較嚴重，應收賬款的確認與工程結(jié)算相對應，應該是業(yè)主簽字認可的，而不應是由單方說了算的。如果根據(jù)單位的統(tǒng)計報量來確認，不僅業(yè)主難以認可，也會導致單位的財務指標---速動比率失真。
（三）業(yè)主支付工程進度款時的賬務處理存在偏差
按照《企業(yè)會計準則講解》關(guān)于建造合同會計處理的要求：企業(yè)在收到合同價款時，借：銀行存款。貸：應收賬款。而筆者了解到某些單位的情況卻是，借：銀行存款。貸：預收賬款。
這個問題從性質(zhì)上講，僅僅是錯用了科目，如果財務人員在進行報表分析的時候能將應收賬款與預收帳款余額相互抵消，結(jié)果并不會產(chǎn)生多大的影響。當然，如果我們能將這個問題糾正過來，對于《建造合同準則》的執(zhí)行，那將是錦上添花的事情。
二、《建造合同準則》執(zhí)行困難的原因分析及對策建議
在實踐工作中，產(chǎn)生上述偏差的原因是什么？究竟有哪些困難影響我們對《建造合同準則》的執(zhí)行？針對這些問題，我們應該采取怎樣的措施？下面由筆者來做一個粗略的解析。
（一）承發(fā)包雙方不能及時簽定合同
實踐中有人認為，有的業(yè)主不能及時簽定合同也導致了施工單位無法及時進行賬務處理，從而無法執(zhí)行《建造合同準則》。
未簽合同就開工，理論上是不合邏輯的，但實務中確實時有發(fā)生。筆者認為，當遇到此類情況時，可以暫時將其視同“結(jié)果不能可靠估計的”合同?！督ㄔ旌贤瑴蕜t》的第二十五條有明確的規(guī)定：建造合同的結(jié)果不能可靠估計的，應當分別下列情況處理：（1）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本予以確認，合同成本在其發(fā)生的當期確認為合同費用。（2）合同成本不可能收回的，在發(fā)生時立即確認為合同費用，不確認合同收入。
當業(yè)主與施工單位簽訂合同時，施工單位再按照《建造合同準則》的第二十六條的規(guī)定處理：使建造合同的結(jié)果不能可靠估計的不確定因素不復存在的，應當按照本準則第十八條的規(guī)定確認與建造合同有關(guān)的收入和費用。
（二）承發(fā)包雙方不能及時結(jié)算
實踐中有人認為，由于業(yè)主不能及時結(jié)算，施工單位就無法確認收入，應收賬款的數(shù)據(jù)也只能來源于內(nèi)部報量。
上述情況在結(jié)算不夠及時的工程項目的確普遍存在，這種思維可能來源于舊的《施工企業(yè)會計制度》，老制度規(guī)定，施工單位在與業(yè)主結(jié)算時確認收入，同時確認應收賬款。
但是，現(xiàn)在的《建造合同準則》已經(jīng)不同于舊的會計制度，“開單結(jié)算”與“收入確認”已經(jīng)分離，對于甲方不結(jié)算的情況，應該在財務賬薄上如實反映，即“工程結(jié)算”與“應收賬款”相應的余額或發(fā)生額為“零”。同時，業(yè)主的不及時結(jié)算也不影響施工單位根據(jù)完工百分比對當期合同收入的確認。
（三）應收賬款難以函證
有人認為，與業(yè)主對賬時，業(yè)主不認可施工單位目前的應收賬款數(shù)據(jù)，只同意核對施工單位累計收到的資金信息，因此，施工單位將收到的每一筆資金，不管是業(yè)主預付給施工單位的資金，還是業(yè)主支付施工單位的工程進度款，施工單位全部記入了預收賬款科目。
筆者認為，根本原因是施工單位確認應收賬款時依據(jù)不當引起的。如果施工單位嚴格根據(jù)與業(yè)主實際結(jié)算的結(jié)果（而不是本單位內(nèi)部核定的工作量統(tǒng)計結(jié)果）確認應收賬款，那么業(yè)主將沒有理由拒絕證實“應收賬款”的金額。
（四）合同總成本等數(shù)據(jù)難以預計
有人認為，由于沒有一個權(quán)威部門對合同總成本進行測算，無法根據(jù)完工百分比確認當期的合同費用，并進而認為無法執(zhí)行建造合同準則。
合同總成本的預測是一個技術(shù)問題，確實有一定的難度，但對于結(jié)果可以可靠估計的合同，這個問題是可以而且必須解決的。通?？梢杂缮虅詹块T的專家來牽頭，各相關(guān)部門予以配合。
另外，我們不應過分苛求預計總成本的精確程度。預計合同總成本，屬于會計估計，不可能百分之百準確，允許存在一定的誤差。只要在現(xiàn)有可得信息的基礎(chǔ)上作出了盡可能準確的估計，結(jié)果就是可以接受的。同時，建造合同準則也允許、也要求在資產(chǎn)負債表日，根據(jù)最新信息對預計總成本等數(shù)據(jù)進行滾動調(diào)整，以盡可能降低誤差率。
（五）相關(guān)部門職責不清
相關(guān)部門對于財務部門的配合不夠，部分項目經(jīng)理、商務部人員、器材部人員對《建造合同準則》不甚了解。
這個問題僅從財務部門角度來看，的確難以解決，畢竟財務部門無法控制其他部門。但是，從更高的層次來看，所有部門都在單位的可控范圍之內(nèi)，因此，這個影響《建造合同準則》執(zhí)行的理由是不能成立的，畢竟，準則的執(zhí)行主體是作為獨立法人的施工單位，而不是單位內(nèi)部的某一個部門。
針對這個問題，各單位有必要出臺準則實施細則或管理程序之類的規(guī)章制度，以明確各部門的職責，指導執(zhí)行《建造合同準則》。我們應該明白，執(zhí)行建造合同絕不是財務一個部門的事情，它不僅需要商務部、器材部、工程部、技術(shù)部等相關(guān)部門各司其職和密切配合，它還需要我們各部門提高基礎(chǔ)工作管理水平才能做好。
對于《建造合同準則》的學習是一個持續(xù)的過程，我們有必要組織執(zhí)行建造合同準則相關(guān)的部門及人員持續(xù)地學習和考核，以保證他們具有必要的專業(yè)知識和執(zhí)行能力。
綜上所述，建筑施工企業(yè)對于《建造合同準則》的執(zhí)行是一個長期的、持續(xù)改進的過程，在這個過程中，我們廣大財務人員需要積極加強與各部門的溝通，各單位更需要認識到這是一個多部門配合的問題，需要各單位從制度建設上予以重視。
