作業(yè)成本法作為一種以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本核算方法，其不同于傳統(tǒng)的以數(shù)量為基礎(chǔ)的成本計(jì)算方式，可較大程度地克服傳統(tǒng)成本計(jì)算方式的缺陷，為企業(yè)改進(jìn)成本核算、強(qiáng)化成本管理提供了新型的工具，并日益成為產(chǎn)品成本核算和管理的發(fā)展趨勢。筆者運(yùn)用藥品制造企業(yè)實(shí)際生產(chǎn)成本資料，以作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本法兩大成本理論為基礎(chǔ)，對藥品制造企業(yè)如何運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行了理論研究和案例分析，以期總結(jié)出藥品制造企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本法強(qiáng)化成本核算和管理、提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的路徑和方法。
一、作業(yè)成本法成本核算模式分析
作業(yè)成本法（Activity-Based Costing system，簡稱ABC法），是以作業(yè)（Activity）為基礎(chǔ)，首先通過分析資源動因，并對資源費(fèi)用進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和歸集，然后按照一定的比例把資源費(fèi)用分配到作業(yè)上，再通過分析作業(yè)動因，確認(rèn)、計(jì)量和歸集上一環(huán)節(jié)分配到作業(yè)上的各種間接費(fèi)用，采用不同的分配標(biāo)準(zhǔn)或分配率，分配到成本計(jì)算對象（產(chǎn)品、服務(wù)、顧客等）上的一種成本核算方法。
（一）作業(yè)成本法成本核算基本思路
作業(yè)成本法作為分配產(chǎn)品間接成本的一種方法，其區(qū)別于傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法的一個(gè)本質(zhì)特征就是通過在企業(yè)生產(chǎn)消耗的資源和產(chǎn)出的產(chǎn)品之間介入作業(yè)這一變量，將企業(yè)組織資源生產(chǎn)產(chǎn)品的過程分為作業(yè)消耗資源、產(chǎn)品消耗作業(yè)兩個(gè)階段，即生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)導(dǎo)致成本的發(fā)生，在此過程中，資源被消耗、產(chǎn)品的價(jià)值逐步形成。
（二）作業(yè)成本法成本核算相關(guān)概念
1．作業(yè)
作業(yè)是作業(yè)成本理論的核心概念。作業(yè)是指在一個(gè)組織內(nèi)，基于一定目的，以人為主體，消耗了一定資源進(jìn)行的特定范圍內(nèi)的工作。把各項(xiàng)作業(yè)有機(jī)組合在一起就會形成一個(gè)作業(yè)鏈，各種作業(yè)鏈相結(jié)合就形成了企業(yè)的營運(yùn)生產(chǎn)流程。識別和劃分作業(yè)是運(yùn)用作業(yè)成本法的基礎(chǔ)，其劃分合理與否會直接影響到整個(gè)作業(yè)成本核算體系的效果。
2．成本動因
作業(yè)會導(dǎo)致成本的發(fā)生，而引起成本發(fā)生變化的作業(yè)特性就是成本動因。成本動因簡單來說就是分配各種成本的方法和標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)所處階段不同，一般把作業(yè)消耗資源階段的成本動因稱為資源動因，而把產(chǎn)品消耗作業(yè)階段的成本動因稱為作業(yè)動因，前一階段是根據(jù)資源動因把資源分配給作業(yè)，后一階段是根據(jù)作業(yè)動因把作業(yè)分配給產(chǎn)品。資源動因顯示了資源耗用量與作業(yè)之間的關(guān)系，通過資源動因可以把資源分配到作業(yè)上；與此同時(shí)，產(chǎn)品的生產(chǎn)會導(dǎo)致作業(yè)的消耗，作業(yè)被消耗的直接原因就是作業(yè)動因。作業(yè)動因可將作業(yè)成本庫中的費(fèi)用按照產(chǎn)品所消耗各作業(yè)成本庫中的作業(yè)數(shù)量分配到各種產(chǎn)品成本上。
（三）作業(yè)成本法實(shí)施基本步驟
第一步，分解生產(chǎn)流程、識別和劃分作業(yè)
熟悉和分解每種產(chǎn)品的生產(chǎn)流程是合理劃分作業(yè)的前提，而合理劃分作業(yè)是實(shí)施作業(yè)成本法的關(guān)鍵。以藥品制造企業(yè)為例，其生產(chǎn)流程一般需經(jīng)歷配料、灌裝、滅菌、檢測、包裝等幾個(gè)主要階段，因此藥品制造企業(yè)一般可以將生產(chǎn)流程的每個(gè)階段作為作業(yè)單位，以每個(gè)作業(yè)單位作為歸集資源的載體。
第二步，分析和確認(rèn)成本動因
識別和劃分作業(yè)之后，接著要分析和確認(rèn)成本動因，即引起成本變化的作業(yè)特性。例如，藥品配料作業(yè)雖可以選擇藥品產(chǎn)量作為成本動因，但由于配料作業(yè)資源的消耗更直接的是由配料次數(shù)決定的，所以采用配料次數(shù)作為其成本動因要比以藥品產(chǎn)量作為成本動因更能反映生產(chǎn)實(shí)際情況。因此在確認(rèn)成本動因時(shí)，一定要選擇與成本變化最密切的作業(yè)特性作為成本動因。成本動因和消耗資源之間關(guān)聯(lián)度越緊密，則成本分配的可靠性就越高。
第三步，劃分作業(yè)庫并歸集作業(yè)成本
劃分完作業(yè)和確認(rèn)完成本動因之后，企業(yè)可以根據(jù)成本動因的特性，把具有相似成本動因的作業(yè)劃分為一個(gè)成本庫，這樣有利于成本資料的歸集和分配。在藥品制造企業(yè)中，灌裝、滅菌等作業(yè)的成本動因都是機(jī)器工時(shí)，這樣就可以把這兩個(gè)作業(yè)劃分為一個(gè)成本庫。
第四步，分配作業(yè)庫費(fèi)用
當(dāng)歸集完每個(gè)作業(yè)庫的成本之后，需繼續(xù)按照一定的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算成本庫分配率。其計(jì)算公式為：成本庫分配率=資源數(shù)量/成本動因量。比如，藥品配料成本庫的成本動因是配料次數(shù)，假設(shè)該成本庫配料次數(shù)為20次，所消耗的資源是80，000元，那么藥品配料成本庫分配率為4，000元/次。如果某批號的藥品生產(chǎn)時(shí)所需配料的次數(shù)為2次，那么該批號的藥品所承擔(dān)的配料所發(fā)生的資源消耗就是8，000元（4，000元/次×2次）。
第五步，計(jì)算產(chǎn)品成本
完成以上步驟后，我們可以方便地計(jì)算出每種產(chǎn)品成本庫應(yīng)分擔(dān)的間接成本，其等于該產(chǎn)品消耗的各種動因量分別乘以各成本動因率之和。而在直接成本的計(jì)算方面，作業(yè)成本法的核算方法與傳統(tǒng)成本核算方法基本相同。所以，某種產(chǎn)品總成本就是直接成本和各種成本動因成本之和。
二、藥品制造企業(yè)作業(yè)成本法案例研究
下面用一個(gè)藥品制造企業(yè)實(shí)例來說明作業(yè)成本法在實(shí)際運(yùn)用中的要點(diǎn)和效果。
甲制藥公司屬于中等規(guī)模的藥品生產(chǎn)企業(yè)，基本上根據(jù)訂單來組織生產(chǎn)，屬多品種小批量生產(chǎn)模式，制造費(fèi)用占生產(chǎn)成本比重較大。按照傳統(tǒng)成本核算方法，計(jì)算出來的生產(chǎn)成本變動較大，與實(shí)際產(chǎn)品銷售價(jià)格之間存在差異，不利于成本控制和業(yè)績考核。為此，公司決定引入作業(yè)成本法。根據(jù)公司藥品生產(chǎn)工藝，確定了22個(gè)作業(yè)及其作業(yè)動因。經(jīng)分析，作業(yè)動因主要是人工工時(shí)和機(jī)器運(yùn)行工時(shí)，其他作業(yè)動因還有配料次數(shù)、訂單數(shù)、產(chǎn)品種類、客戶數(shù)等。
根據(jù)該公司2011年8月各種生產(chǎn)費(fèi)用的原始記賬憑證，該月小針劑車間共生產(chǎn)了三種藥品，分別為復(fù)合維生素B注射液（A產(chǎn)品）、磷酸氯喹注射液（B產(chǎn)品）和蒿甲醚注射液（C產(chǎn)品），按作業(yè)中心編制的成本匯總表如下表一所示。
該公司如按照傳統(tǒng)成本計(jì)算方法分配制造費(fèi)用，則計(jì)算A、B、C三種藥品的單位制造費(fèi)用為：公用水電氣費(fèi)用、機(jī)器折舊修理費(fèi)用等合計(jì)2，380，000元，除以總產(chǎn)量10，000，000支，則每支藥品單位制造費(fèi)用為0.238元，再計(jì)入直接成本，可以得到A、B、C三種藥品的單位分別為3.868元、2.168元和1.968元。仔細(xì)分析以上過程可知，由于A、B、C三種藥品可能存在容量、生產(chǎn)復(fù)雜程度和時(shí)間方面的差異，即耗用的資源可能不同，但都被一律以產(chǎn)量為基礎(chǔ)不加區(qū)分地進(jìn)行了制造費(fèi)用的分?jǐn)?，并且配料、檢驗(yàn)和包裝等實(shí)際與生產(chǎn)作業(yè)密切相關(guān)的資源耗用并沒有被計(jì)算在生產(chǎn)成本中。
如采用作業(yè)成本法，則可獲得較真實(shí)的產(chǎn)品成本信息。首先，按照各制造費(fèi)用作業(yè)與產(chǎn)量的相關(guān)性，劃分出以下成本庫：機(jī)器能耗庫、配料成本庫、檢驗(yàn)成本庫、包裝成本庫等；然后，根據(jù)實(shí)際測算數(shù)據(jù)和分析模型計(jì)算出各產(chǎn)品消耗每種作業(yè)的比例，如表二所示。
接著，計(jì)算各成本庫的分配率R1、R2、R3、R4，如機(jī)器能耗庫分配率R1=2，380，000/（∑A、B、C三種藥品產(chǎn)量×機(jī)器能耗占用比重）=2，380，000/280，000，000=0.0085。同樣可計(jì)算出R2、R3、R4分別為4，000元/批、0.015元/支、200元/箱。
最后，加上各產(chǎn)品的直接成本，可計(jì)算出A、B、C三種藥品的單位分別為3.8925元、2.0567元和2.111元。與按照傳統(tǒng)成本計(jì)算方法計(jì)算的單位成本相比，A藥品單位成本變化不大，B、C兩種藥品單位成本變化較大，但與實(shí)際資源耗用情況更加相符，體現(xiàn)了耗用資源和作業(yè)多的產(chǎn)品多分?jǐn)偝杀镜脑瓌t。
三、小結(jié)
作業(yè)成本法將產(chǎn)量、人工小時(shí)等非財(cái)務(wù)變量引入到制造費(fèi)用的分配基準(zhǔn)體系中來，對每種作業(yè)選取符合實(shí)際的分配基準(zhǔn)計(jì)算出每種作業(yè)的分配率，再根據(jù)每個(gè)產(chǎn)品消耗的某種作業(yè)量乘以相應(yīng)的分配率，進(jìn)而得出每個(gè)產(chǎn)品消耗的該項(xiàng)作業(yè)成本，各種作業(yè)成本合計(jì)即可得出該產(chǎn)品的作業(yè)總成本。同時(shí)，采用作業(yè)成本法要求藥品制造企業(yè)各項(xiàng)作業(yè)的成本、費(fèi)用記錄更加精細(xì)和完整。所以，采用作業(yè)成本法并不簡單的只是一個(gè)成本分?jǐn)偟挠?jì)算方法問題，它的實(shí)施對整個(gè)成本系統(tǒng)提出了更高的要求，如果藥品制造企業(yè)能有效利用實(shí)施作業(yè)成本法的機(jī)會，可以有助于企業(yè)將產(chǎn)品成本核算與產(chǎn)品成本信息分析和應(yīng)用結(jié)合起來，提高藥品成本會計(jì)信息質(zhì)量，促進(jìn)企業(yè)降本增效，提高藥品制造企業(yè)各方面的管理水平。
