摘要：根據(jù)我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，在企業(yè)自用房地產(chǎn)改變用途轉(zhuǎn)為出租時，自用房地產(chǎn)將被重分類為投資性房地產(chǎn)，并按轉(zhuǎn)換日的公允價值調(diào)整其賬面價值（公允價值模式進行后續(xù)計量時）。一旦房地產(chǎn)再次轉(zhuǎn)為自用，應(yīng)以其轉(zhuǎn)換日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，這與一直自用狀態(tài)下的房地產(chǎn)賬面價值相比會發(fā)生很大變化，凈資產(chǎn)也產(chǎn)生較大的差異，使得企業(yè)提供的會計信息在不同時期內(nèi)不可比，同時為企業(yè)人為操縱盈余管理、追逐短期利益提供了機會，也不利于對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績做出正確的評價。本文分析了公允價值模式下投資性房地產(chǎn)二次轉(zhuǎn)換的賬務(wù)處理及產(chǎn)生的財務(wù)影響，并對完善相關(guān)準(zhǔn)則提出了幾點建議。
關(guān)鍵詞：公允價值 投資性房地產(chǎn) 二次轉(zhuǎn)換 財務(wù)影響
一、公允價值模式下投資性房地產(chǎn)二次轉(zhuǎn)換的賬務(wù)處理
按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定，企業(yè)將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按該項土地使用權(quán)或建筑物在轉(zhuǎn)換日的公允價值，借記“投資性房地產(chǎn)(成本)”科目。轉(zhuǎn)換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額，借記“公允價值變動損益”科目；轉(zhuǎn)換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。待該項投資性房地產(chǎn)處置時，因轉(zhuǎn)換計入資本公積的部分應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。企業(yè)將采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。
財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會計準(zhǔn)則>有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》規(guī)定：企業(yè)以公允價值計量的金融資產(chǎn)、金融負債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額，在實際處置或結(jié)算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。同時，《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的固定資產(chǎn)折舊，準(zhǔn)予扣除。固定資產(chǎn)包括出租的房屋、建筑物。在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的無形資產(chǎn)攤銷費用，準(zhǔn)予扣除。無形資產(chǎn)包括出租的土地使用權(quán)。
可見，在稅務(wù)處理上，企業(yè)采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量的，持有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額，需進行納稅調(diào)整；在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的固定資產(chǎn)折舊或無形資產(chǎn)攤銷費用，準(zhǔn)予扣除。
例：甲企業(yè)2009年12月31日購入一棟房屋，作為管理用房，價值為20 000萬元，預(yù)計使用年限50年，凈殘值為0，采用平均年限法計提折舊。假定稅法規(guī)定的折舊年限、折舊方法及凈殘值與會計規(guī)定相同。甲企業(yè)各年的應(yīng)納稅所得額均為8 000萬元，所得稅稅率為25%，遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債期初無余額，不存在其他因素的納稅調(diào)整。2010年12月31日甲企業(yè)將該棟房屋對外出租，并以公允價值模式計量，當(dāng)日該房屋的公允價值為22 000萬元，年租金1 000萬元。2011年12月31日甲企業(yè)將該棟房屋收回作為管理用房自用，當(dāng)日公允價值為25 000萬元。
（一）未發(fā)生轉(zhuǎn)換行為時甲企業(yè)的會計處理
2009年：
借：固定資產(chǎn)——房屋 200 000 000
貸：銀行存款 200 000 000
2010年計提折舊時：
借：管理費用 4 000 000
貸：累計折舊 4 000 000
房屋賬面價值=19 600（萬元）；房屋計稅基礎(chǔ)=19 600（萬元）；2010年應(yīng)交所得稅=8 000×25%=2 000（萬元）。
借：所得稅費用 20 000 000
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 20 000 000
2011年計提折舊時：
借：管理費用 4 000 000
貸：累計折舊 4 000 000
房屋賬面價值=19 200（萬元）；房屋計稅基礎(chǔ)=19 200（萬元）；2011年應(yīng)交所得稅=8 000×25%=2 000（萬元）。
借：所得稅費用 20 000 000
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 20 000 000
（二）房屋經(jīng)歷了二次轉(zhuǎn)換甲企業(yè)的會計處理
2009年：
借：固定資產(chǎn)——房屋 200 000 000
貸：銀行存款 200 000 000
2010年計提折舊：
借：管理費用 4 000 000
貸：累計折舊 4 000 000
轉(zhuǎn)換時：
借：投資性房地產(chǎn)——成本 220 000 000
累計折舊 4 000 000
貸：固定資產(chǎn)——房屋 200 000 000
資本公積——其他資本公積 24 000 000
收取租金：
借：銀行存款 10 000 000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 10 000 000
2010年應(yīng)交所得稅=8 000×25%=2 000（萬元）；房屋賬面價值=22 000（萬元）；房屋計稅基礎(chǔ)=20 000-400=19 600（萬元）。形成應(yīng)納稅暫時性差異=22 000-19 600=2 400（萬元）；產(chǎn)生遞延所得稅負債=2 400×25%=600（萬元）。
借：所得稅費用 20 000 000
資本公積——其他資本公積 6 000 000
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 20 000 000
遞延所得稅負債 6 000 000
2011年收取租金時：
借：銀行存款 10 000 000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 10 000 000
轉(zhuǎn)換時：
借：固定資產(chǎn)——房屋 2 50 000 000
貸：投資性房地產(chǎn)——成本 2 20 000 000
公允價值變動損益 30 000 000
2011年應(yīng)交所得稅=8 000×25%=2 000（萬元）；房屋賬面價值=25 000（萬元）；房屋計稅基礎(chǔ)=20 000-400-400=19 200（萬元）。形成應(yīng)納稅暫時性差異=25 000-19 200=5 800（萬元）；產(chǎn)生遞延所得稅負債=5 800×25%-600=850（萬元）
借：所得稅費用 28 500 000
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 20 000 000
遞延所得稅負債 8 500 000
二、公允價值模式下投資性房地產(chǎn)二次轉(zhuǎn)換的財務(wù)影響分析
財務(wù)影響比較表 單位：萬元
房屋賬面價值 資本公積
累計增加額 遞延所得稅
累計影響額 對當(dāng)年凈利潤
的影響額（不考慮租金）
未轉(zhuǎn)換 轉(zhuǎn)換 未轉(zhuǎn)換 轉(zhuǎn)換 未轉(zhuǎn)換 轉(zhuǎn)換 未轉(zhuǎn)換 轉(zhuǎn)換
2009年末 20 000 20 000 0 0 0 0 0 0
2010年末 19 600 22 000 0 1 800 0 -600 -300 -300
2011年末 19 200 25 000 0 1 800 0 -1 450 -300 2 250
（一）企業(yè)財務(wù)狀況影響分析
如房屋不發(fā)生轉(zhuǎn)換行為，則一直采用歷史成本計量，每年需要計提折舊400萬元，導(dǎo)致其賬面價值逐年減少，從2009年末的20 000萬元減少到2011年末的19 200萬元。本例中，由于房屋經(jīng)歷了從“固定資產(chǎn)→投資性房地產(chǎn)→固定資產(chǎn)”二次轉(zhuǎn)換，其計量屬性也經(jīng)歷了“歷史成本→公允價值→歷史成本”三個階段，使得該房屋的賬面價值從2009年末的20 000萬元增加到2010年末的22 000萬元、2011年末的25 000萬元，比未發(fā)生轉(zhuǎn)換情況下房屋的賬面價值19 200萬元增加了5 800萬元，增長率達30.21%。同時，由于會計準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)企業(yè)將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，因公允價值大于賬面價值產(chǎn)生的“資本公積——其他資本公積”科目待該項投資性房地產(chǎn)處置時再轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，從而使得該企業(yè)的“資本公積——其他資本公積”長期性增加1 800萬元?？梢?，企業(yè)可以通過采用公允價值模式對房屋的二次轉(zhuǎn)換，提高資產(chǎn)的賬面價值，從而降低企業(yè)的資產(chǎn)負債率，降低企業(yè)財務(wù)風(fēng)險。同時所有者權(quán)益（資本公積）的增加，可以提高企業(yè)產(chǎn)權(quán)比率、每股凈資產(chǎn)等財務(wù)指標(biāo)，對企業(yè)再融資和提升公司價值等方面十分有利。另外，房屋經(jīng)過二次轉(zhuǎn)換，賬面價值增加到25 000萬元，使其在剩余使用年限內(nèi)，年折舊額增加為520.83萬元，比不發(fā)生轉(zhuǎn)換行為的年折舊400萬元增加120.83萬元。
（二）企業(yè)經(jīng)營成果影響分析
如房屋不發(fā)生轉(zhuǎn)換行為，或采用成本模式，企業(yè)的房地產(chǎn)當(dāng)期需要繼續(xù)計提折舊使得當(dāng)期費用增加400萬元，利潤減少400萬元，凈利潤減少300萬元。由于房屋二次轉(zhuǎn)換，并采用公允價值模式，企業(yè)可在會計期末將賬面價值調(diào)為公允價值，兩者之間的差額計入當(dāng)期損益，當(dāng)房屋從出租轉(zhuǎn)為自用時，以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為固定資產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。本例中，由于房屋得到增值，從而使得企業(yè)2011年的利潤增加了3 000萬元，凈利潤增加2 250萬元。同時，在公允價值模式下，房屋不需要計提折舊而減少的成本支出，也會增加當(dāng)年的凈利潤。凈利潤的增加提高了企業(yè)的每股盈余、總資產(chǎn)報酬率、凈資產(chǎn)報酬率等財務(wù)指標(biāo)。
（三）所得稅納稅調(diào)整的影響
如房屋不發(fā)生轉(zhuǎn)換行為，或采用成本模式，由于企業(yè)采用的折舊政策與稅法一致，所以不必進行納稅調(diào)整，對所得稅納稅的會計處理簡單易行。當(dāng)采用公允價值模式對房屋進行二次轉(zhuǎn)換時，稅法允許計提折舊，而會計準(zhǔn)則不需計提折舊；稅法不確認公允價值變化所產(chǎn)生的利得或損失，而會計確認。因此稅務(wù)處理上既需按稅法規(guī)定的折舊年限計算調(diào)整折舊，同時因為房屋在轉(zhuǎn)換時將公允價值與賬面價值的差額記入了“資本公積——其他資本公積”以及“公允價值變動損益”科目，因此還需要對該項差額進行調(diào)整，并確定遞延所得稅。本例中，當(dāng)固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時，房屋的賬面價值22 000萬元大于其計稅基礎(chǔ)19 600萬元，形成應(yīng)納稅暫時性差異2 400萬元，年末確認遞延所得稅負債600萬元。當(dāng)房屋從投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)后，其賬面價值25 000萬元大于其計稅基礎(chǔ)19 200萬元，形成應(yīng)納稅暫時性差異5 800萬元，年末確認遞延所得稅負債1 450萬元，當(dāng)年調(diào)增遞延所得稅負債850萬元。另外，由于房屋二次轉(zhuǎn)換導(dǎo)致其賬面價值的變動，使得在剩余年限內(nèi)，賬面價值與計稅基礎(chǔ)長期不一致，需要長期進行納稅調(diào)整，可見，采用公允價值對房屋進行二次轉(zhuǎn)換，所得稅納稅調(diào)整的工作量及復(fù)雜性均會增加很多。
三、對投資性房地產(chǎn)二次轉(zhuǎn)換問題的建議
（一）加入約束二次轉(zhuǎn)換的條款
現(xiàn)行準(zhǔn)則允許投資性房地產(chǎn)與其他資產(chǎn)進行轉(zhuǎn)換，但卻沒有對轉(zhuǎn)換的條件進行嚴(yán)格限制，即企業(yè)只要持有目的改變，就可以將同一房屋在固定資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)之間進行轉(zhuǎn)換。這導(dǎo)致企業(yè)可能會通過將固定資產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)進行二次轉(zhuǎn)換，人為操縱資產(chǎn)的賬面價值，從而實現(xiàn)盈余管理和粉飾報表等財務(wù)目標(biāo)。筆者認為準(zhǔn)則中可加入約束二次轉(zhuǎn)換的條款：企業(yè)將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)且以公允價值模式進行后續(xù)計量的，因持有意圖或能力發(fā)生改變，使得該項資產(chǎn)二次轉(zhuǎn)換為原資產(chǎn)類別的，應(yīng)當(dāng)假定其一直按照存貨、固定資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)進行管理，調(diào)整期初未分配利潤。但有下列情況之一的除外：1.二次轉(zhuǎn)換日該房地產(chǎn)的公允價值已接近殘值，或剩余使用壽命已不具有重要性。2.二次轉(zhuǎn)換是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事項所引起的。
（二）結(jié)轉(zhuǎn)“資本公積——其他資本公積”
企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定：當(dāng)企業(yè)將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，如轉(zhuǎn)換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，待該項投資性房地產(chǎn)處置時，再將“資本公積——其他資本公積”科目轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，從而使得企業(yè)的“資本公積——其他資本公積”長時期增加，使得企業(yè)可能利用房地產(chǎn)二次轉(zhuǎn)換來增加凈資產(chǎn)，以達到粉飾報表的財務(wù)目標(biāo)。為限制企業(yè)任意變更資產(chǎn)類別，筆者認為如果企業(yè)由于持有意圖或能力發(fā)生改變，使得資產(chǎn)在轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)之后二次轉(zhuǎn)換為原資產(chǎn)類別的，應(yīng)當(dāng)在二次轉(zhuǎn)換當(dāng)日將轉(zhuǎn)換過程中產(chǎn)生的“資本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。Z
（注：本文系2011年浙江省社科聯(lián)研究課題階段性成果；項目編號：2011B025）
參考文獻：
張奇峰.投資性房地產(chǎn)公允價值計量的財務(wù)影響與決定因素——以北辰實業(yè)為例[J].會計研究,2011,（8）.
