摘要：所得稅會計一直是財務會計的重要領域，而且由于難度大也成為本科教學的一個重點。筆者在教學中摸索出“三個一”的教學模式，經過實踐，對準確把握所得稅會計專題的精髓，有較好的教學效果，本文對此探討。
關鍵詞：所得稅教學 “三個一”法
一、所得稅會計的教學難度分析
由于我國稅法和會計準則的目標并不相同，財務會計和稅收分別遵循不同的原則、服務于不同的目標，因此按稅法要求確認計量的應稅利潤與按照會計準則要求確認的會計利潤之間存在著計稅差異。所得稅會計就是處理計稅差異的專門會計。筆者在給會計專業(yè)本科生的教學過程中，發(fā)現學生普遍認為該專題難度大，理解困難。造成這種現象的原因有兩個：一是所得稅會計專題和其他課程，如《稅法》、《納稅會計》以及《中級財務會計》中對資產和負債的部分章節(jié)有著緊密的聯系。若想學透該專題，必須保證其他先行課的內容熟練掌握，這就增加了本專題的難度。二是由于我國當前采用的是資產負債表的債務法處理所得稅，企業(yè)需要從資產負債表出發(fā)，通過比較資產負債表上列示的資產、負債按照會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎，兩者之間會產生的應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，并分別確認為遞延所得稅資產或負債，從而確定出每一個會計期間利潤表中的所得稅費用。對于學過稅法中所得稅計算的學生，更容易站在利潤表的角度，通過對收入和費用配比計算得出的所得稅，而對通過資產負債的觀念學習所得稅的核算需要有一個接受的過程。
二、所得稅會計教學的“三個一”法
筆者經過摸索，對所得稅會計專題總結出“三個一”的教學模式：即通過一個分錄，一個賬戶，一張表，把握所得稅會計專題的精髓，方便理解和記憶，達到了預期的教學效果。
（一）一個分錄
在教學中，筆者并沒有按照教材的順序講述資產負債表債務法的理論基礎，而是先將一個復合分錄介紹給學生。該分錄為：
借：所得稅費用（倒擠）
遞延所得稅資產
遞延所得稅負債
貸：應交稅費——應交所得稅（或遞延所得稅資產/ 負債）
首先，分錄中貸方的應交稅費是企業(yè)實際上交稅務機關的稅金。由于我國會計與稅法相分離，平時按照會計準則進行確認計量和報告，但交稅時需要遵從稅法的規(guī)定，所以分錄中的應交稅費是由下列公式計算確定的：
應交所得稅額=應納稅所得額×當期稅率=（利潤表中的會計利潤+稅法不允許扣除的費用-稅法不允許征收的收入±計入利潤表的費用與稅法予以扣除的費用的差額±計入利潤表的收入與按稅法規(guī)定計入應納稅所得額的收入的差額）×當前稅率?，F行《稅法》課程其實就是解決這個金額的確定，而它并不是所得稅會計專題的涉及內容，這就可以讓學生區(qū)分先行課和本專題的側重點。
其次，分錄中遞延所得稅資產不可能借貸方同時出現，由于遞延所得稅是資產類的科目，增加時在借方，減少時在貸方。同理得出遞延所得稅負債增加的時候在貸方，減少時在借方。至于什么時候確認遞延所得稅資產，什么時候確認遞延所得稅負債，如何計量他們的增加和減少，這才是所得稅會計專題的重點。由此可使學生了解該專題的核心。
最后，分錄中的所得稅費用是通過當期所得稅和遞延所得稅的結果綜合計算出的，是倒擠的結果。這也就是在利潤表中列示的金額。
（二）一個賬戶
根據定義，當資產的賬面價值大于計稅基礎以及負債的賬面價值小于其計稅基礎產生的是應納稅暫時性差異；當資產的賬面價值小于其計稅基礎以及負債的賬面價值大于其計稅基礎產生的是可抵扣暫時性差異。在教學中筆者發(fā)現，通過講解學生能夠理解上述原理，但通過死記硬背強行記憶的方式，效果并不理想，做題的速度非常慢。筆者通過“T型賬戶”這個工具，幫助學生輕松的記憶資產以及負債的賬面價值與計稅基礎之間的差額到底是可抵扣暫時性差異還是應納稅暫時性差異，進而確認出是遞延所得稅資產還是遞延所得稅負債。
先以資產為例，會計處理中的資產往往是借方余額，由于計稅時是按照資產的計稅基礎，即站在稅務的角度來看資產的價值，所以會計要向稅務“靠攏”，當資產的計稅基礎大于賬面價值時，想象“T型賬戶”中只有在借方補充一個金額，才能使賬面價值過渡到計稅基礎，因此，形成的是將來少交稅的可抵扣暫時性差異，進而確認的就是遞延所得稅資產；同理，當資產的計稅基礎小于其賬面價值時，資產類的“T型賬戶”應在貸方補充一個金額，才能使賬面價值減少至計稅基礎，貸方形成的就是一個應納稅暫時性差異，進而確認的就是遞延所得稅負債。
對于負債的賬面價值與計稅基礎的差額，與上述資產的賬面價值與計稅基礎確認完全相同，遵從會計上負債的賬面價值需要向計稅基礎靠攏，賬戶是哪個方向需要補充，就可以快速確定出是可抵扣暫時性差異還是應納稅暫時性差異。如負債的賬面價值小于計稅基礎，需要在貸方補足差額，使得賬面價值與計稅基礎一致，此時在貸方補足的是應納稅暫時性差異，進而需要確認遞延所得稅負債；當負債的賬面價值大于計稅基礎，需要對負債的賬面價值進行調減工作，需要在借方確認可遞扣暫時性差異，進而確認的是遞延所得稅資產。
（三）一張表
當將資產和負債的計稅基礎與賬面價值，以及它們之間產生的暫時性差異是可抵扣暫時性差異還是應納稅暫時性差異，需要確認的是遞延所得稅資產還是遞延所得稅負債講解完畢時，適當的總結和歸納對于學生掌握常見的資產和負債的暫時性差異是有幫助的。
筆者將在本科生授課范圍內遇到的常見資產和負債的賬面價值與計稅基礎通過一張表予以列示，有助于學生從全局上把握所得稅的處理。在教學中筆者還發(fā)現，并不事先公布該“一張表”的內容，而是由學生課下自我總結和歸納，課堂中將任課教師的答案和學生的答案進行對比，可以促進學生分析問題、解決問題的能力，并且能夠做到教學相長。
項目（1） 賬面價值（2） 計稅基礎（3） 暫時性差異（4） 備注（5）
存貨 歷史成本－跌價準備 歷史成本 （2）-（3）
應收賬款 歷史成本—壞賬準備 歷史成本 （2）-（3）
交易性金融資產 公允價值 歷史成本 （2）-（3）
可供出售金融資產 公允價值 歷史成本 （2）-（3） 需計入資本公積
持有至到期投資 攤余成本 攤余成本 0
投資性房地產 公允價值 歷史成本-稅法折舊或攤銷 （2）-（3）
固定資產 歷史成本-會計折舊-減值 歷史成本-稅法折舊 （2）-（3）
無形資產
內部研發(fā)形成的無形資產 開發(fā)支出-攤銷 1.5×（開發(fā)支出-攤銷） （2）-（3） 不確認遞延所得稅資產
其他 歷史成本-攤銷-減值 歷史成本--攤銷 （2）-（3）
商譽 非同一控制下吸收合并時的合并成本-被購買方可辨認凈資產公允價值 0 （2） 不確認遞延所得稅負債
預計負債
產品擔保負債 期末余額 0 （2）
其他 期末余額 期末余額 0 永久性差異不影響
暫時性差異
預收賬款
會計與稅法確認收入同步 期末余額 期末余額 0
會計與稅法確認收入不同步 期末余額 0 （2）
應付職工薪酬
合理工資 期末余額 期末余額 0 永久性差異不影響
暫時性差異
股份支付 期末余額 0 （2）
其他應付款
罰金 期末余額 期末余額 0 永久性差異不影響
暫時性差異
三、思考和總結
所得稅會計是高級財務會計中的一個難點與重點專題，借助“一個分錄，一個賬戶，一張表”的“三個一”的教學方法，在規(guī)定的學時中是能夠完滿地完成教學任務。在教學中，筆者認為還應該鍛煉學生的舉一反三和自我歸納的能力。如教材中只論述了存貨跌價準備在所得稅中確定計稅基礎時不被認可，那就應該推廣至所有的減值準備都不被認可，如壞賬準備、長期股權減值準備、固定資產減值準備、無形資產減值準備等。如教材中只論述了交易性金融資產的公允價值在所得稅計稅基礎中不被認可，也應該推廣到其他的以公允價值計量的資產和負債都不認可，如可供出售金融資產，以公允價值后續(xù)計量的投資性房地產以及交易性金融負債（融資融券業(yè)務）。進而可由學生自行歸納出所得稅兩不認的口訣，即“一不認減值，二不認公允”。
在教學的過程中，通過教師的啟發(fā)和總結，以及師生良性互動由學生自發(fā)總結形成的知識，往往是新穎的，生動的，學生掌握起來也是深刻的，這也是大學課堂應該有的局面。Z
參考文獻：
1.財政部.企業(yè)會計準則2006[M].北京：經濟科學出版社，2006.
2.中國注冊會計師協會.2012年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材——會計[M].北京：中國財政經濟出版社， 2012.
