近年來，合同能源管理在我國迅猛發(fā)展，它既是一個戰(zhàn)略新興產(chǎn)業(yè)，也是利用市場機制促進節(jié)能減排、減緩溫室氣體排放的有力措施，得到了政府部門的大力推廣與支持，因而行業(yè)市場容量潛力巨大，從事該行業(yè)的企業(yè)數(shù)量逐年增加。然而，由于目前仍然沒有公認、統(tǒng)一的合同能源管理會計核算體系，包括會計科目的設(shè)置、核算內(nèi)容、相關(guān)信息披露等規(guī)范，導致各節(jié)能服務(wù)企業(yè)會計核算混亂、會計信息不清晰，既不利于節(jié)能服務(wù)企業(yè)準確確認和計量資產(chǎn)、收益以及成本稅費，也不利于會計信息使用者準確識別和了解節(jié)能服務(wù)企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及未來前景，從而影響其投資決策，因此一定程度上影響了合同能源管理新機制在我國的推廣實施。合同能源管理會計核算問題涉及到節(jié)能服務(wù)企業(yè)和用能單位兩方面，本文擬就節(jié)能服務(wù)企業(yè)合同能源管理會計核算問題進行探討，以期拋磚引玉。
一、合同能源管理會計核算基本內(nèi)容
合同能源管理是從歐美等市場經(jīng)濟發(fā)達國家中逐步發(fā)展起來的基于市場的、全新的節(jié)能項目投資機制，是指節(jié)能服務(wù)公司和用能單位以契約形式約定節(jié)能項目節(jié)能目標，節(jié)能服務(wù)公司提供節(jié)能項目用能狀況診斷、設(shè)計、融資、改造、施工、設(shè)備安裝、調(diào)試、運行管理、節(jié)能量和驗證等服務(wù)并保證節(jié)能量或節(jié)能率，用能單位保證以節(jié)能效益來支付項目投資和合理利潤的能源效率改進服務(wù)機制。節(jié)能服務(wù)公司和用能單位簽訂節(jié)能服務(wù)合同后需要根據(jù)節(jié)能項目設(shè)計方案進行施工、設(shè)備安裝、調(diào)試及運行管理等一系列工作，在會計核算上一般會涉及到以下幾個方面的內(nèi)容：一是歸集節(jié)能設(shè)備安裝所發(fā)生的料工費時涉及的會計科目及其計量問題。由于節(jié)能項目所耗用的設(shè)備可能是自產(chǎn)也可能是外購，工程耗時較長，對節(jié)能公司來說是商品銷售還是發(fā)出材料，需要確定合適的會計科目及其相應的計量規(guī)則。二是融資利息歸屬問題。因為節(jié)能項目工程款巨大，節(jié)能項目需要籌措資金，融資利息的歸屬問題需要解決。三是收入的確認問題。由于節(jié)能項目在合同期內(nèi)是根據(jù)用能單位的節(jié)能效益確定具體的收入數(shù)量，因而各期收入具有不確定性，并且確認收入的時點需要明確。四是設(shè)備的折舊問題。由于在合同期內(nèi)用能單位因產(chǎn)品產(chǎn)量、設(shè)備運轉(zhuǎn)時間等具有不確定性，因此節(jié)能效益也具有不確定性，節(jié)能項目的設(shè)備如何科學合理地計提折舊需要思考。
二、合同能源管理會計核算現(xiàn)狀分析
目前，由于財政部尚未出臺有關(guān)合同能源管理會計核算的相關(guān)規(guī)定，各節(jié)能服務(wù)公司在會計科目的設(shè)置和核算內(nèi)容上主要做法有以下幾種：
（一）將在用能單位安裝的節(jié)能項目作為本單位固定資產(chǎn)處理。在利用本單位自產(chǎn)產(chǎn)品進行設(shè)備安裝時，借記“在建工程”科目，貸記“庫存商品”科目；安裝完畢投入使用時借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目。按期確認合同能源管理收入時，借記“應收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目；發(fā)生融資費用時，借記“財務(wù)費用”科目，貸記“銀行存款”或“長期借款”科目等；對于設(shè)備折舊，按本單位固定資產(chǎn)折舊方法統(tǒng)一計提折舊。這種處理方法未能將企業(yè)自用固定資產(chǎn)和安裝在用能單位的節(jié)能項目資產(chǎn)區(qū)分開。因為這兩種資產(chǎn)雖然均為節(jié)能服務(wù)公司所擁有，符合固定資產(chǎn)的特征，但它們的收益模式卻存在很大的差別。自用固定資產(chǎn)用于生產(chǎn)節(jié)能產(chǎn)品及其他產(chǎn)品，其產(chǎn)品價格由企業(yè)自己確定，產(chǎn)品銷售后即可帶來銷售收入，不確定因素較?。欢惭b在用能單位的節(jié)能項目資產(chǎn)，其收益卻要根據(jù)用能單位的節(jié)能量確定，存在很大的不確定性，因此將企業(yè)自用固定資產(chǎn)和安裝在用能單位的節(jié)能項目資產(chǎn)等同對待忽視了兩類資產(chǎn)內(nèi)在風險的差別。
（二）將用于安裝節(jié)能項目的本單位自產(chǎn)產(chǎn)品作為銷售處理。在利用本單位自產(chǎn)產(chǎn)品進行設(shè)備安裝時，借記“發(fā)出商品”科目，貸記“庫存商品”科目；按期確認合同能源管理收入時，借記“應收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，同時按期結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出商品成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本——節(jié)能產(chǎn)品成本”科目，貸記“發(fā)出商品”科目；發(fā)生融資費用時，借記“財務(wù)費用”科目，貸記“銀行存款”或“長期借款”科目等；對于設(shè)備折舊，因未作為固定資產(chǎn)處理所以不需計提折舊。這種將用于安裝節(jié)能項目的本單位自產(chǎn)產(chǎn)品作為銷售處理的處理方法不符合銷售實現(xiàn)原則。因為節(jié)能項目在達到預定可使用狀態(tài)之前存在失敗的風險，發(fā)出商品后節(jié)能產(chǎn)品的風險和報酬并沒有完全轉(zhuǎn)移，因而不符合銷售實現(xiàn)原則。此外，即使節(jié)能項目在達到預定可使用狀態(tài)之后，由于其收益需要根據(jù)用能單位的節(jié)能量確定，收入金額的確定也存在很大的不確定性，因而也不符合收入實現(xiàn)原則。并且，節(jié)能項目資產(chǎn)并非由單一節(jié)能產(chǎn)品所構(gòu)成，還包括其他費用如融資費、安裝費等。
（三）將安裝在用能單位節(jié)能項目上的資產(chǎn)作為融資租賃固定資產(chǎn)處理。融資租賃固定資產(chǎn)由承租方經(jīng)營，出租方收益率基本穩(wěn)定，因而大部分風險和報酬均能轉(zhuǎn)移給承租方；而節(jié)能項目資產(chǎn)由節(jié)能服務(wù)公司安裝，在合同期滿前所有權(quán)屬于節(jié)能公司，使用權(quán)屬于用能公司，用能公司使用該節(jié)能資產(chǎn)產(chǎn)生的節(jié)能收益成為節(jié)能公司的收入源泉，因此節(jié)能公司的風險和報酬均存在很大的不確定性。將安裝在用能單位節(jié)能項目上的資產(chǎn)作為融資租賃固定資產(chǎn)處理混淆了兩類資產(chǎn)的本質(zhì)差別。
（四）按照建造合同準則處理。即在構(gòu)建節(jié)能資產(chǎn)時，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“庫存商品”等科目，根據(jù)節(jié)能資產(chǎn)完工進度確認相關(guān)收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本，借記“應收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目。節(jié)能項目資產(chǎn)的收益模式與建造合同存在很大的差別，建造合同只是為其他單位構(gòu)建某項資產(chǎn)，構(gòu)建完成后建設(shè)單位的風險和報酬全部轉(zhuǎn)移，建造合同所產(chǎn)生的資產(chǎn)所有權(quán)和使用權(quán)完全屬于委托單位，建造單位只是提供建造勞務(wù)，不享有所建資產(chǎn)的任何收益權(quán)，并且勞務(wù)收入總額由事先訂立的合同確定，基本上不存在不確定性問題。因此建造單位可以根據(jù)所承建資產(chǎn)的完工進度確認相關(guān)收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本。而節(jié)能項目資產(chǎn)則由節(jié)能公司承建，在交付使用前風險全部由節(jié)能公司自己承擔，節(jié)能項目資產(chǎn)投入使用后產(chǎn)生的收益則由節(jié)能服務(wù)公司和用能單位分享。因此，按照建造合同準則處理節(jié)能項目資產(chǎn)也不能反映其經(jīng)濟實質(zhì)。
三、合同能源管理會計核算相關(guān)建議
合同能源管理有其獨特的內(nèi)涵，現(xiàn)行會計科目無法涵蓋其全部經(jīng)濟內(nèi)容，企業(yè)難以根據(jù)現(xiàn)有會計科目進行完整、正確的會計核算。因此需要單獨對這類業(yè)務(wù)制訂會計準則或會計處理意見。具體建議如下：
（一）設(shè)置能夠準確反映合同能源管理業(yè)務(wù)內(nèi)容的會計科目。鑒于目前會計規(guī)范中尚無專門核算合同能源管理這一特定經(jīng)濟業(yè)務(wù)會計科目的現(xiàn)狀，建議專門設(shè)置“合同能源管理資產(chǎn)”科目。在核算內(nèi)容上能夠與其他經(jīng)濟業(yè)務(wù)如“固定資產(chǎn)”、“融資租賃固定資產(chǎn)”等相區(qū)分，并且能夠滿足會計信息質(zhì)量的“清晰性”和“可理解性”要求。
（二）規(guī)范合同能源管理資產(chǎn)的初始計量規(guī)則。由于安裝節(jié)能項目耗時長、費用構(gòu)成內(nèi)容多、涉及的資金數(shù)額大，收益期超過一年以上，在性質(zhì)上屬于固定資產(chǎn)，建議按照固定資產(chǎn)的初始計量規(guī)則來對合同能源管理資產(chǎn)進行初始計量。即開始構(gòu)建時，通過“在建工程”科目，將符合條件的料、工、費包括安裝人員工資、項目融資費用等均歸集在該科目下，完工交付使用時，根據(jù)在建工程成本，借記“合同能源管理資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目。
（三）規(guī)范合同能源管理資產(chǎn)的后續(xù)計量規(guī)則。由于合同能源管理資產(chǎn)安置在用能單位，其節(jié)能量的多少完全取決于用能單位使用合同能源管理資產(chǎn)的情況。由于用能單位各會計期間使用設(shè)備的時間總量不同，其節(jié)能數(shù)量各期存在差異，導致節(jié)能服務(wù)公司各期獲得的節(jié)能收益也不相同。因此，對于合同能源管理資產(chǎn)的折舊方法可考慮采用工作量法，更好地實現(xiàn)節(jié)能收益與合同能源管理資產(chǎn)折舊費的配比，能夠準確地核算節(jié)能服務(wù)公司的經(jīng)營成果，滿足稅務(wù)部門稅收優(yōu)惠稽核要求。因此，每月根據(jù)計提的合同能源管理資產(chǎn)折舊數(shù)額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”或單設(shè)的“合同能源管理資產(chǎn)折舊費”等相關(guān)費用科目，貸記“累計折舊——合同能源管理資產(chǎn)”科目。由于科技的進步或其他因素的影響，合同能源管理資產(chǎn)不可避免地存在減值風險，如果企業(yè)在期末對合同能源管理資產(chǎn)進行檢查時，發(fā)現(xiàn)有確鑿證據(jù)表明合同能源管理資產(chǎn)存在減值跡象的，應當進行減值測試，估計合同能源管理資產(chǎn)的可收回金額?？墒栈亟痤~低于賬面價值的，應將其差額作為合同能源管理資產(chǎn)的減值準備，計入當期損益，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“合同能源管理資產(chǎn)減值準備”科目。
（四）規(guī)范合同能源管理資產(chǎn)后續(xù)支出處理規(guī)則。在節(jié)能項目運行期間，如果節(jié)能服務(wù)公司為優(yōu)化節(jié)能項目方案、提高節(jié)能效益而對節(jié)能項目進行改造，包括對相關(guān)設(shè)備進行添加、替換、拆除等，這類支出應比照固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理規(guī)則進行處理。即通過對合同能源管理資產(chǎn)進行改建或擴建，如果能夠使合同能源管理資產(chǎn)延長其使用壽命或者提高其節(jié)能效果，那么就相當于增強了合同能源管理資產(chǎn)獲取未來經(jīng)濟利益的能力，因此合同能源管理資產(chǎn)的改良支出應予以資本化。在合同能源管理資產(chǎn)改、擴建期間，如果企業(yè)要停止使用合同能源管理資產(chǎn)，工期又比較長，應在改擴建之前，將其原值及累計折舊注銷，將其凈值轉(zhuǎn)入在建工程，借記“在建工程”、“累計折舊”科目，貸記“合同能源管理資產(chǎn)”科目。工程完工交付使用時，再轉(zhuǎn)入合同能源管理資產(chǎn)，借記“合同能源管理資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目。因改良而延長了合同能源管理資產(chǎn)使用年限的，應對其原使用年限和折舊率進行調(diào)整。
（五）收入的確認和計量。基于用能單位各會計期間使用節(jié)能設(shè)備產(chǎn)生的節(jié)能效益和節(jié)能服務(wù)公司和用能單位確定的對節(jié)能效益分享比例，節(jié)能服務(wù)公司各期獲得的節(jié)能收益存在著差異?？傮w上，節(jié)能服務(wù)公司收入的確認應遵循收入實現(xiàn)原則，即各會計期末應根據(jù)對項目節(jié)能量的測試結(jié)果和確定的節(jié)能效益分享的比例計算確認獲得的收入，借記“應收賬款”或“應收票據(jù)”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目；待收到該款項時借記“銀行存款”科目，貸記“應收賬款”或“應收票據(jù)”等科目。
（六）利潤的計算。由于單設(shè)“合同能源管理資產(chǎn)”會計科目以及單獨根據(jù)合同能源管理資產(chǎn)的收益特點采用工作量法計提合同能源管理資產(chǎn)折舊費，各會計期可根據(jù)計量的節(jié)能服務(wù)收入扣除該期作為主營業(yè)務(wù)成本的合同能源管理資產(chǎn)折舊費和其他直接費用計算各期的營業(yè)利潤。
節(jié)能減排不僅關(guān)系到人類生存環(huán)境問題，而且還關(guān)系到我國調(diào)整經(jīng)濟結(jié)構(gòu)、轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式、實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的問題，為此我國已經(jīng)發(fā)布了關(guān)于稅收優(yōu)惠、獎勵辦法、節(jié)能專項扶持等多項政策。因此如何正確核算節(jié)能服務(wù)公司的資產(chǎn)、收益以及成本稅費，并且保證節(jié)能服務(wù)公司會計信息的可比性，需要有關(guān)部門盡快對合同能源管理會計問題進行規(guī)范指導。J
參考文獻：
1.《合同能源管理技術(shù)通則》.國家質(zhì)量監(jiān)督檢驗檢疫總局，國家標準化管理委員會.2010-08-09.
