摘要：地方政府債務(wù)黑洞問題日益顯著，逐漸引起了社會廣泛關(guān)注。政府債務(wù)直接影響到銀行信貸安全、宏觀經(jīng)濟運行和社會穩(wěn)定等，本文就地方政府債務(wù)黑洞問題，財政會計能否出力改善，進行探討，希望對我國地方債務(wù)問題的解決提供參考。
關(guān)鍵詞：財政會計 地方政府債務(wù)黑洞
一、地方政府債務(wù)現(xiàn)狀
目前，地方債務(wù)規(guī)模大，地方債務(wù)償債能力差。據(jù)審計署“2009年中央預(yù)算執(zhí)行和其他財政收支的審計工作報告”披露，審計調(diào)查的18個省、16個市和36個縣本級截至2009年底，政府性債務(wù)余額合計2.79萬億元。其中：62.72%為2009年以前形成的債務(wù)余額；這些地區(qū)共有各級融資平臺公司307家，其政府性債務(wù)余額分別占省、市、縣本級政府性債務(wù)總額的44.07%、71.36%和78.05%。從政府性債務(wù)余額與當(dāng)年可用財力的比率看，省、市本級和西部地區(qū)債務(wù)風(fēng)險較為集中；從償債資金來源看，2009年這些地區(qū)通過舉借新債償還債務(wù)本息2 745.46億元，占其全部還本付息額的47.97%，財政資金償債能力不足。
二、現(xiàn)行政府財政會計的不足
?。ㄒ唬┈F(xiàn)行財政會計的收付實現(xiàn)制無法全面核算政府地方債務(wù)
地方政府債務(wù)包括直接顯性負債、直接隱性負債、或有顯性負債和或有隱性負債。直接顯性負債是指在任何情況下都會發(fā)生的政府法定或是合同規(guī)定的責(zé)任，如國債本金和利息、預(yù)算法規(guī)定的支出等；直接隱性負債指的是在經(jīng)濟運行中不依附于其他事件而必然發(fā)生的、后果可以預(yù)見的，任何情況下都存在的負債，但并非基于法律或合同關(guān)系的政府責(zé)任，而是基于公眾和利益集團壓力的政府道義責(zé)任，如應(yīng)計長期負債利息、應(yīng)付未付賬款等；或有顯性負債是指在特定事項發(fā)生的情況下，政府需要支付的法定債務(wù)，以及根據(jù)法律和政策規(guī)定地方政府或財政要兜底的支付事項，如間接擔(dān)保的外債、政策性銀行的不良資產(chǎn)等；或有隱性負債是在特定的情況下政府承擔(dān)的非法定的責(zé)任或義務(wù)，它常常是由于政府行為導(dǎo)致的連帶性債務(wù)，可能發(fā)生，也可能不發(fā)生，如國有銀行不良資產(chǎn)、國有企業(yè)未彌補虧損等。
我國財政會計使用收付實現(xiàn)制核算政府的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。收付實現(xiàn)制下，只有實際產(chǎn)生現(xiàn)金的收入與支出才確認為收入與費用。因此，收付實現(xiàn)制下，只能反映直接顯性負債，只反映當(dāng)期實際支付的債務(wù)的本金和利息，而無法反映應(yīng)計負債，無法預(yù)提本期應(yīng)支付的債務(wù)的利息，更無法確認由或有事項而可能產(chǎn)生的負債。
而在現(xiàn)實情況下，直接顯性負債只占地方債務(wù)的很小一部分。由于我國不允許發(fā)行地方債券，并且受《預(yù)算法》相關(guān)法律制約，很多地方政府通過地方融資平臺公司，大量舉債，而這些債務(wù)大都屬于或有負債，在現(xiàn)行財政會計中無法全面核算。
?。ǘ┈F(xiàn)行政府財務(wù)會計報告無法全面反映政府地方債務(wù)風(fēng)險情況
政府財務(wù)會計報告是滿足主體外部使用者共同的信息需求而編制的通用財務(wù)報告，是信息使用者利用會計信息做出相關(guān)決策的重要依據(jù)?！豆挝晃瘑T會第11號研究報告——政府財務(wù)報告》指出：財務(wù)報告最主要的目標是提供滿足使用者需求的信息；財務(wù)報告必須闡明政府或其主體對財務(wù)事務(wù)和托管的資源責(zé)任，為決策提供有用的信息。因此，政府財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)具有相關(guān)性、及時性、可靠性、可比性、審慎性、完整性、可理解性等要求。
相關(guān)性要求政府財務(wù)報告中提供的負債信息能有利于政府管理者和決策者做出政府負債風(fēng)險決策；同時有利于外部使用者對政府負債的風(fēng)險控制進行監(jiān)督。及時性要求政府財務(wù)會計報告及時反映政府負債情況，使使用者及時了解政府負債情況，及時控制負債風(fēng)險?？煽啃砸笳攧?wù)會計報告真實反映政府債務(wù)的規(guī)模大小及增減變化，合理反映政府或有負債的情況?？杀刃砸笳攧?wù)會計報告反映的負債信息不僅能與同一政府的不同會計年度進行比較，而且能和國際政府債務(wù)進行比較，因此，其核算方式應(yīng)與國際接軌。審慎性要求政府財務(wù)會計報告在不確定情況下不少計負債，有一定的謹慎性。完整性要求政府財務(wù)會計報告充分的反映政府債務(wù)的情況，不僅反映其直接負債，而且全面反映其或有負債?？衫斫庑砸笳攧?wù)會計報告反映的會計信息方便使用者使用，不造成誤解。但是，現(xiàn)行政府財務(wù)會計報告卻不能完全滿足上述要求。
?。ㄈ┈F(xiàn)行總預(yù)算會計核算基本未包含地方政府債務(wù)且其核算不規(guī)范
現(xiàn)行總預(yù)算會計在預(yù)算與決算中，基本都沒有包含地方政府債務(wù)，造成了地方政府債務(wù)的隱性化，即不利于政府管理者與決策者了解，進行政府債務(wù)的風(fēng)險控制，也不利于外部使用者對政府預(yù)算進行監(jiān)督。1998年，財政部將其發(fā)行的部分國債轉(zhuǎn)貸給地方政府，以及2009年財政部代地方政府發(fā)行地方政府債券，分別規(guī)定了不同的總預(yù)算會計核算方式?，F(xiàn)行總預(yù)算會計核算地方政府債務(wù)方式基本以這兩種規(guī)定的方法為主，不同的政府主體，選取不同的核算方式，而且，這兩種核算方式都不能完全滿足真實完整的反映地方政府債務(wù)的要求。
?。ㄋ模┈F(xiàn)行財政會計核算科目不滿足地方政府債務(wù)核算的要求
在收付實現(xiàn)制下，財政會計的負債類會計科目不能對地方政府債務(wù)進行全面的分類核算反映；不能對直接隱性負債以及或有負債進行記錄反映；不能清晰反映政府債務(wù)的收支及利息支付情況；不能具體反映政府債務(wù)內(nèi)容。
三、對政府財政會計的改進建議
針對現(xiàn)行政府財政會計存在的問題，筆者提出以下建議：
（一）改收付實現(xiàn)制為權(quán)責(zé)發(fā)生制
在市場經(jīng)濟下，政府作為獨立的經(jīng)濟主體，以權(quán)責(zé)發(fā)生制核算其經(jīng)濟業(yè)務(wù)，可以進行有效的成本管理，對政府績效進行有效的考核。而且，在政府債務(wù)處理方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制能完整地反映地方政府債務(wù)情況，避免了直接隱性負債和或有負債無法得到反映的問題，具有可靠性和相關(guān)性。權(quán)責(zé)發(fā)生制在經(jīng)濟業(yè)務(wù)實際發(fā)生時加以記錄，而不是以現(xiàn)金收付為依據(jù)，能及時反映政府債務(wù)情況。權(quán)責(zé)發(fā)生制對直接隱性負債和或有負債都進行反映，不會造成低估負債的情況，便于信息使用者進行債務(wù)風(fēng)險控制。在企業(yè)會計中，權(quán)責(zé)發(fā)生制被廣泛使用，以此為基礎(chǔ)反映的會計信息，便于信息需求者的使用，具有可理解性。國際上，許多國家政府預(yù)算會計也逐步實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，我國采用權(quán)責(zé)發(fā)生制能與國際接軌，與國際信息具有可比性。
（二）改進政府財務(wù)會計報告形式
為了全面反映地方政府債務(wù)情況，增加地方政府債務(wù)的透明度，應(yīng)當(dāng)改進政府財務(wù)會計報告的形式。除了在表內(nèi)充分反映直接顯性負債，還要增加會計報表附注，對表內(nèi)無法反映的地方政府負債進行全面充分反映。在會計報表附注中，應(yīng)當(dāng)披露預(yù)計負債和或有負債。具體信息應(yīng)該包括：預(yù)計負債的成因及具體內(nèi)容、預(yù)計負債的金額、預(yù)計負債的期初及期末余額和變動情況及原因、或有負債的成因及具體內(nèi)容、或有負債的預(yù)計發(fā)生金額及其影響、或有負債的不確定性說明，等等。
在財務(wù)報表附注中，還應(yīng)當(dāng)設(shè)置資產(chǎn)負債率、利息支出率和債務(wù)率這三項指標，反映地方政府債務(wù)情況，并對其債務(wù)風(fēng)險進行及時有效的控制。其中，資產(chǎn)負債率=負債總額/資產(chǎn)總額，反映政府的總體資產(chǎn)和負債情況，便于管理者和決策者對負債規(guī)模進行確定和控制；利息支出率=利息總支出/財政總收入，該指標可以反映政府的償債能力，進行債務(wù)風(fēng)險控制；負債率=負債總額/財政總收入，反映政府可以通過當(dāng)期財政收入償還債務(wù)的能力，便于對債務(wù)總量進行控制。
?。ㄈ┩晟瓶傤A(yù)算會計核算制度
應(yīng)當(dāng)將地方政府的所有收支都納入總預(yù)算會計，在總預(yù)算會計的預(yù)算與決算中加以反映。對于不同的償債主體，地方政府會計進行不同的核算：將政府或財政部直接舉債的債務(wù)納入總預(yù)算會計進行核算反映；將政府下屬部門舉借的債務(wù)，由該部門作為會計主體進行核算，依靠其經(jīng)營項目取得的收入進行償還，但是，要定期向總預(yù)算會計反映其債務(wù)情況，總預(yù)算會計匯總后在會計報表附注中加以反映，供信息使用者使用，全面反映地方政府債務(wù)情況。
?。ㄋ模┰鲈O(shè)會計核算科目
我國現(xiàn)行財政會計中的負債類科目過于簡單，不能全面及時反映地方政府債務(wù)情況，因此，可以通過增設(shè)會計核算科目，完整披露政府債務(wù)風(fēng)險情況?？梢栽O(shè)置“債務(wù)收入”、“債務(wù)本息支出”、“地方政府債務(wù)”、“地方政府債務(wù)使用”等會計核算科目。“地方政府債務(wù)”科目用來反映地方政府舉借的全部債務(wù)，下設(shè)“應(yīng)付利息”、“應(yīng)付社?；稹钡榷壙颇浚唧w反映其債務(wù)內(nèi)容。“地方政府債務(wù)使用”反映舉借來的債務(wù)的具體使用情況，下設(shè)“基建支出”、“社保支出”等二級科目，反映資金的具體去向?！皞鶆?wù)本息支出”反映當(dāng)期實際支付的債務(wù)本金和利息?！皞鶆?wù)收入”用來反映通過舉借債務(wù)的合理安排支出，當(dāng)期實現(xiàn)的收入，用于配比債務(wù)實際使用效率。J
參考文獻：
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