2011年9月美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）發(fā)布了2011年第8號(hào)更新文件（以下簡稱No.2011-8文件），該文件對(duì)原商譽(yù)減值測試準(zhǔn)則進(jìn)行了修正，目的在于簡化商譽(yù)減值測試的過程及減少測試成本。No.2011-8文件不改變一個(gè)企業(yè)如何計(jì)算商譽(yù)減值損失，但可以使企業(yè)避免傳統(tǒng)的商譽(yù)減值測試兩步法。
一、No.2011-8文件的主要內(nèi)容
之前的美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（FAS）《無形資產(chǎn)——商譽(yù)和其他無形資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)至少按年對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值，測試分為兩步：第一步，計(jì)算報(bào)告單位的公允價(jià)值并與其賬面價(jià)值進(jìn)行比較，如果公允價(jià)值大于賬面價(jià)值，商譽(yù)沒有發(fā)生減值；如果公允價(jià)值小于賬面價(jià)值則進(jìn)入第二步測試。第二步，計(jì)算商譽(yù)的隱含公允價(jià)值，與商譽(yù)的賬面價(jià)值比較。若隱含公允價(jià)值大于賬面價(jià)值，商譽(yù)沒有發(fā)生減值；隱含公允價(jià)值小于賬面價(jià)值，商譽(yù)發(fā)生減值，減值損失為賬面價(jià)值和隱含公允價(jià)值的差額。商譽(yù)隱含公允價(jià)值的計(jì)算和企業(yè)合并時(shí)商譽(yù)金額計(jì)算相同，即如果報(bào)告單位是在企業(yè)合并時(shí)獲得，并且報(bào)告單位的公允價(jià)值是根據(jù)獲得時(shí)支付的價(jià)格確定，則企業(yè)可以將報(bào)告單位的公允價(jià)值分配計(jì)入該報(bào)告單位的所有資產(chǎn)和負(fù)債（包括未確認(rèn)的無形資產(chǎn)），而報(bào)告單位測試年度計(jì)算所得的公允價(jià)值超過合并時(shí)公允價(jià)值分配計(jì)入資產(chǎn)和負(fù)債數(shù)量的部分被稱為隱含公允價(jià)值。
No.2011-8文件刪除了“當(dāng)報(bào)告單位滿足一定標(biāo)準(zhǔn)可以將其公允價(jià)值轉(zhuǎn)入下一年”這一規(guī)定，但給予企業(yè)一個(gè)選擇權(quán)，即企業(yè)在進(jìn)行第一步測試前可以選擇做一個(gè)定性判斷，來決定是否必須進(jìn)行第一步測試，計(jì)算報(bào)告單位的公允價(jià)值。如果企業(yè)選擇該項(xiàng)權(quán)利，則必須要評(píng)估相關(guān)事項(xiàng)和條件是否使得報(bào)告單位的公允價(jià)值很有可能（可能性大于50%）小于其賬面價(jià)值。如果報(bào)告單位的公允價(jià)值不是很有可能小于賬面價(jià)值，就不需要進(jìn)行兩步法減值測試；否則進(jìn)入測試第一步，計(jì)算報(bào)告單位的公允價(jià)值，其具體流程如圖1所示。根據(jù)該修正文件，企業(yè)在任何期間可以放棄對(duì)報(bào)告單位定性判斷的權(quán)利，也可以重新選擇該項(xiàng)權(quán)利在放棄后的任何會(huì)計(jì)期間。
(圖略）
圖1 FAS商譽(yù)減值測試流程圖
No.2011-8文件中的相關(guān)事項(xiàng)和條件包括（但不限于）以下幾個(gè)方面：（1）宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境，比如企業(yè)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生惡化、資本限制及匯率下降等；（2）行業(yè)和市場方面，包括企業(yè)經(jīng)營的市場發(fā)生惡化、競爭加劇、企業(yè)產(chǎn)品市場發(fā)生改變和有關(guān)政策法規(guī)的限制等；（3）成本因素，比如原材料、人工及其他項(xiàng)目的成本增加對(duì)企業(yè)利潤和現(xiàn)金流產(chǎn)生負(fù)面的影響；（4）整體的財(cái)務(wù)狀況，包括實(shí)際的收入或現(xiàn)金流與往年或預(yù)期相比減少等情況；（5）其他與企業(yè)相關(guān)的事項(xiàng)，比如管理上的變化、關(guān)鍵人員的流失、政策和顧客群的變化、潛在的破產(chǎn)因素及訴訟；（6）其他影響報(bào)告單位的事項(xiàng)，比如凈資產(chǎn)的組成部分和價(jià)值發(fā)生改變、很可能處置和銷售部分或全部報(bào)告單位、報(bào)告單位子公司的商譽(yù)發(fā)生減值等；（7）對(duì)上市公司而言，股價(jià)持續(xù)下降。
No.2011-8文件指出企業(yè)在做定性判斷時(shí)應(yīng)綜合考慮各個(gè)因素的影響，來判斷報(bào)告單位的公允價(jià)值是否很有可能小于其賬面價(jià)值。
二、啟示
（一）No.2011-8文件與國際準(zhǔn)則的趨同性
國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）第36號(hào)《資產(chǎn)減值》要求企業(yè)在進(jìn)行商譽(yù)減值測試時(shí)，將商譽(yù)合理、一致地分?jǐn)偟浆F(xiàn)金產(chǎn)出單位。當(dāng)且僅當(dāng)現(xiàn)金產(chǎn)出單位的可收回價(jià)值低于其賬面價(jià)值時(shí)，企業(yè)才必須確認(rèn)減值損失，同時(shí)按以下順序抵減資產(chǎn)賬面價(jià)值：抵減分?jǐn)偟浆F(xiàn)金產(chǎn)出單位的商譽(yù)的賬面價(jià)值；然后，根據(jù)現(xiàn)金產(chǎn)出單位中各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，按比例抵減其他資產(chǎn)。IAS對(duì)商譽(yù)減值測試要求一步完成，并沒有關(guān)于做定性判斷而避免進(jìn)行商譽(yù)減值測試的規(guī)定。經(jīng)過比較，筆者認(rèn)為，No.2011-8文件的發(fā)布并沒有提高FAS和IFRS在商譽(yù)減值方面的趨同性，反而在一定程度上強(qiáng)調(diào)了它們在減值測試方面的不同。同時(shí)，這也提醒我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究不要一味的追求與國際準(zhǔn)則的趨同，而應(yīng)考慮到我國企業(yè)經(jīng)營的實(shí)際情況。
（二）No.2011-8文件降低了企業(yè)進(jìn)行商譽(yù)減值測試的難度和成本
根據(jù)之前的FAS，財(cái)務(wù)報(bào)告提供者們必須每年都要計(jì)算報(bào)告單位的公允價(jià)值來對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測試，這對(duì)于企業(yè)來說，形成了每年的固定并且高昂的測試成本。No.2011-8文件給予企業(yè)做定性判斷的權(quán)利以避免直接計(jì)算報(bào)告單位的公允價(jià)值，在一定程度上降低了企業(yè)提供財(cái)務(wù)報(bào)告的成本和難度。財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的制定是為了促使企業(yè)更真實(shí)地向外界提供其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，但必須考慮到企業(yè)遵從準(zhǔn)則提供財(cái)務(wù)報(bào)告的成本和難度，如果企業(yè)提供財(cái)務(wù)報(bào)告的成本和難度過反大而會(huì)降低其提供真實(shí)可靠財(cái)務(wù)報(bào)告的積極性。J
