摘要：本文詳細解讀了《企業(yè)會計準則解釋第5號（征求意見稿）》中的第六、十、十二條，剖析了政策出臺的具體考慮以及經(jīng)濟后果，并對某些爭議之處進行了探討。
關(guān)鍵詞：企業(yè)會計準則 合并財務(wù)報表 同一控制下的企業(yè)合并 商譽
為深入貫徹實施企業(yè)會計準則，解決會計準則執(zhí)行中的問題，實現(xiàn)會計準則的持續(xù)趨同與等效，財政部于2011年底下發(fā)了《企業(yè)會計準則解釋第5號（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》），并向各方征求意見。《征求意見稿》就13個會計問題作了解釋，并規(guī)定除特別注明應(yīng)予追溯調(diào)整的以外，其他問題自2012年1月1日起施行。本文對涉及企業(yè)合并和合并財務(wù)報表的第六、十、十二條進行了解讀，詳細分析了出臺的具體背景以及帶來的影響，并就某些爭議之處提出了相應(yīng)的探討，以期對會計政策的制定有所裨益。
一、關(guān)于《征求意見稿》第六條
（一）《企業(yè)會計準則》的內(nèi)容
《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》、《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》和《企業(yè)會計準則講解》總體上規(guī)定：報告期內(nèi)增加子公司情況下，若是同一控制下的控股合并，應(yīng)視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的，體現(xiàn)在其合并財務(wù)報表上，即由合并后形成的母子公司構(gòu)成的報告主體，無論是其資產(chǎn)規(guī)模還是其經(jīng)營成果都應(yīng)持續(xù)計算。具體如下：
1.編制合并資產(chǎn)負債表時，應(yīng)當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表所有相關(guān)項目的期初數(shù)。相應(yīng)地，合并資產(chǎn)負債表的留存收益項目，應(yīng)當反映母子公司如果一直作為一個整體運行至合并日應(yīng)實現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤的情況。
2.編制合并利潤表時，應(yīng)當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日所發(fā)生的收入、費用和利潤。例如，同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生于2007年3月31日，合并方當日編制合并利潤表時，應(yīng)包括合并方及被合并方自2007年1月1日至2007年3月31日實現(xiàn)的凈利潤。由于這部分凈利潤是因企業(yè)合并準則所規(guī)定的同一控制下企業(yè)合并的編表原則所致，而非母公司管理層通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤，因此，為了幫助企業(yè)的會計信息使用者了解合并利潤表中凈利潤的構(gòu)成，發(fā)生同一控制下企業(yè)合并的當期，合并方在合并利潤表中的“凈利潤”項下應(yīng)單列“其中：被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤”項目，反映合并當期期初至合并日自被合并方帶入的損益。
3.編制現(xiàn)金流量表時，應(yīng)當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日的現(xiàn)金流量。
4.編制比較合并財務(wù)報表時，應(yīng)視同參與合并各方在最終控制方開始實施控制時即以目前的狀態(tài)存在，對前期比較報表進行調(diào)整。同時，因企業(yè)合并實際發(fā)生在當期，以前期間合并方賬面上并不存在對被合并方的長期股權(quán)投資，在編制比較報表時，應(yīng)將被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負債并入后，因合并而增加的凈資產(chǎn)在比較報表中調(diào)整所有者權(quán)益項下的資本公積（資本溢價或股本溢價）。
而且，企業(yè)會計準則規(guī)定：報告期內(nèi)增加子公司情況下，若是非同一控制下的控股合并，應(yīng)當從購買日開始編制合并資產(chǎn)負債表，反映其于購買日開始能夠控制的經(jīng)濟資源情況，并且不須調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)；在編制合并利潤表時，應(yīng)當將該子公司購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表；在編制合并現(xiàn)金流量表時，應(yīng)當將該子公司購買日至報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。
（二）《征求意見稿》第六條的內(nèi)容
《征求意見稿》第六條對同一控制下的企業(yè)合并是否需要追溯調(diào)整的問題做出了明確，具體規(guī)定：在同一控制下的企業(yè)合并中，應(yīng)視同合并后形成的報告主體（合并方）自合并日開始對被合并方實施控制。
合并方應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》和《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》的規(guī)定編制合并日和合并當期的合并財務(wù)報表。
合并資產(chǎn)負債表中被合并方的各項資產(chǎn)、負債，應(yīng)當按賬面價值計量，被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，不再由合并方的資本公積轉(zhuǎn)入盈余公積和未分配利潤；合并利潤表應(yīng)合并被合并方從合并日開始實現(xiàn)的凈利潤；合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當合并被合并方從合并日開始形成的現(xiàn)金流量。
合并方在編制合并當期期末的比較報表時，不應(yīng)將合并取得的被合并方前期有關(guān)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等并入前期合并財務(wù)報表。
（三）新舊比較
可以看到，《征求意見稿》第六條對報告期內(nèi)增減子公司而編制合并財務(wù)報表時，在“子公司自合并當期期初至合并日的資產(chǎn)和經(jīng)營成果”的會計處理上，不再區(qū)分同一控制的企業(yè)合并與非同一控制的企業(yè)合并，全部“以本期取得的子公司在合并日及以后的個別財務(wù)報表”為基礎(chǔ)來編制。
例如，Y公司為集團母公司，S公司和T公司同屬于Y公司控制，T公司有一全資子公司R公司。根據(jù)集團的戰(zhàn)略部署，2011年4月30日，S公司以普通股的形式自T公司處取得R公司100%的股權(quán)。收購?fù)瓿珊?，R公司成為S公司的全資子公司。顯然，因為S、T和R公司擁有同一方Y(jié)公司，因此該合并為同一控制下的控股合并。
該例中，若根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，S、T和Y公司會計處理如下：
（1）對于S公司而言，“因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，在編制合并利潤表時，應(yīng)當將該子公司合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表”，則R公司的自2011年1月1日至2011年4月30日的收入、費用、利潤應(yīng)納入S公司的合并利潤表。
（2）對于T公司而言，“因母公司在報告期內(nèi)處置子公司，在編制合并利潤表時，應(yīng)當將該子公司合并當期期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表”，則R公司的自2011年1月1日至2011年4月30日的收入、費用、利潤應(yīng)納入T公司的合并利潤表。
（3）對于Y公司而言，S公司和T公司作為Y的子公司，均需將各自的收入、費用和利潤納入到Y(jié)公司的合并利潤表，因此，“R公司的自2011年1月1日至2011年4月30日的收入、費用、利潤”這部分金額被重復(fù)計算了。同樣地，“R公司的自2011年1月1日至2011年4月30日的留存收益”這部分金額都分別被納入到了S公司和T公司的合并資產(chǎn)負債表，進而在Y公司的合并資產(chǎn)負債表里被重復(fù)計算；“R公司的自2011年1月1日至2011年4月30日的現(xiàn)金流量”這部分金額也分別被納入到了S公司和T公司的合并現(xiàn)金流量表，進而在Y公司的合并現(xiàn)金流量表里被重復(fù)計算。
但是，若根據(jù)《征求意見稿》的精神，上述利潤重復(fù)計算的問題將得到解決，對合并引起的利潤調(diào)節(jié)等有一定的抑制作用；一定程度上統(tǒng)一了報告期內(nèi)增減子公司的處理思路，簡化了同一控制下控股合并的合并財務(wù)報表的編制，解決了長期以來存在的實務(wù)矛盾；與國際財務(wù)報告準則IFRS下的實務(wù)做法相統(tǒng)一，對于同一控制的企業(yè)合并采取權(quán)益結(jié)合法核算但不允許追溯前期。
（四）爭議探討
《征求意見稿》第六條不予以追溯調(diào)整的做法，其實來講，對會計技術(shù)層面的影響還在其次，主要是對IPO項目尤其是即成的IPO項目造成重大的實務(wù)影響和潛在沖擊。盡管由此可以判斷出擬上市公司在企業(yè)合并過程中產(chǎn)生的資產(chǎn)狀況變化和盈利能力變化是否由內(nèi)生增長引起的，但是與現(xiàn)有的IPO實踐出入很大?，F(xiàn)在的IPO項目或多或少都會在申報期內(nèi)進行同一控制下的企業(yè)合并，如果不允許此類情況下調(diào)整比較數(shù)據(jù)，則將影響發(fā)行人合并報表在各期間的可比性。這點，借殼上市企業(yè)和施行定向增發(fā)的企業(yè)同樣值得關(guān)注。
另外，筆者認為，第六條的規(guī)定還是沒有擺脫“一刀切”的思路。事實上，對同一控制下的企業(yè)合并也須區(qū)分有無商業(yè)實質(zhì)。沒有商業(yè)實質(zhì)的同一控制下企業(yè)合并方式，例如集團架構(gòu)重組適合權(quán)益結(jié)合法核算，且需追溯調(diào)整；沒有商業(yè)實質(zhì)的適合使用購買法核算，當然也不追溯調(diào)整。
二、《征求意見稿》第十條探討
《征求意見稿》第十條對應(yīng)如何處理原先取得子公司的控制權(quán)時在合并報表層面形成的商譽問題作出了明確，具體規(guī)定：企業(yè)通過非同一控制下企業(yè)合并取得子公司的控制權(quán)，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》的規(guī)定，確認所取得子公司（被購買方）可辨認凈資產(chǎn)和相關(guān)商譽。企業(yè)將該子公司注銷變?yōu)榉止?，?yīng)當終止確認該相關(guān)商譽，同時沖減未分配利潤?！?br />
實務(wù)處理中，企業(yè)把全資子公司變?yōu)榉止?，一般是采用吸收合并方式的處理；如果面對的是非全資子公司，企業(yè)一般通過先收購非全資子公司的少數(shù)股權(quán)的途徑將其變?yōu)槿Y子公司后，再進行吸收合并。母公司對全資子公司的吸收合并，就是相當于把全資子公司注銷后，全資子公司的所有資產(chǎn)、負債、業(yè)務(wù)和人員都轉(zhuǎn)入母公司。但是，合并財務(wù)報表層面的商譽是與子公司的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合相聯(lián)系的，而并不與法人主體相關(guān)。如果該子公司恰好為一個單獨的資產(chǎn)組，或者包含多個資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，則可以在吸收合并完成時把分配到該資產(chǎn)組的商譽進入母公司賬面，即吸收合并的賬務(wù)處理以合并財務(wù)報表上所顯示的該子公司各項資產(chǎn)、負債價值為基礎(chǔ)，可以看出在這種情況下并不會引起歧義。但吸收合并之后母公司對該原子公司的管理、運作方式如果發(fā)生了變化，從而導(dǎo)致資產(chǎn)組的劃分發(fā)生改變，那么商譽的處理問題就變得復(fù)雜。按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，如果資產(chǎn)組的劃分發(fā)生改變，則需要考慮對商譽進行重新劃分，或者在商譽減值測試中予以重點關(guān)注。因此，筆者認為，《征求意見稿》采用“一刀切”的方式對商譽終止確認，并沖減未分配利潤，并不妥當，而且這種非業(yè)績增減變動引起的會計賬面利潤的變化，或多或少會影響報表使用者的判斷。
另外，照第十條的解釋，實務(wù)中采取“直接吸收合并”方式與“先控股合并再吸收注銷”方式，對母公司個別報表層面的處理結(jié)果就會大相徑庭：采取“直接吸收合并”，母公司賬面上確認了商譽，而采取“先控股合并再吸收注銷”方式，母公司賬面上卻要中止確認商譽。我們說，這是不符合經(jīng)濟實質(zhì)的。值得注意的是，第十條的施行，可能會增大實務(wù)操作的空間，例如有些公司為避免商譽減值的問題，采取先高溢價收購后注銷的方式（相當于變更下工商登記），讓商譽直接沖未分配利潤。
三、《征求意見稿》第十二條探討
《征求意見稿》第十二條對企業(yè)接受非控股股東直接或間接代為償債等的問題做出了明確，具體規(guī)定：企業(yè)接受非控股股東（或非控股股東的子公司）直接或間接代為償債、債務(wù)豁免或捐贈，按照企業(yè)會計準則規(guī)定符合確認條件的，通常應(yīng)當確認為當期收益。但是，有確鑿證據(jù)表明屬于非控股股東對企業(yè)的資本性投入，應(yīng)當作為權(quán)益性交易處理，相關(guān)利得計入所有者權(quán)益（資本公積）。企業(yè)發(fā)生破產(chǎn)重整，其非控股股東因經(jīng)人民法院批準的破產(chǎn)重整計劃讓渡所持有的部分該企業(yè)股份向企業(yè)的債權(quán)人進行償債，企業(yè)應(yīng)將有關(guān)利得計入當期損益。
筆者認為，第十二條僅是對已有規(guī)定的進一步明確，其處理并沒有發(fā)生新的實質(zhì)性的變化。以下是相關(guān)的已有規(guī)定：
（1）對于因債權(quán)人豁免債務(wù)而導(dǎo)致債務(wù)人少償還的負債，債務(wù)重組準則（2006年）就明確規(guī)定，可以確認債務(wù)重組利得，計入營業(yè)外收入。這點與債務(wù)重組準則（2001年）有很大的不同，債務(wù)重組準則（2001年）規(guī)定對債務(wù)人發(fā)生的債務(wù)重組收益不能確認為當期損益而只能作為資本公積，這種作為資本公積的處理，本意是為避免產(chǎn)生大量的“報表重組收益”。但事實上這種將債務(wù)重組收益繞過收益表直接計入資本公積的做法，一方面進一步瓦解了資產(chǎn)負債表與利潤表之間的邏輯聯(lián)系，另一方面也體現(xiàn)出與國際準則的不符，因此，僅是在我國特殊市場背景下的權(quán)宜之計，債務(wù)重組準則（2006年）對此已作出調(diào)整。
（2）為遏制上市公司利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤、粉飾財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績等，根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，財政部《關(guān)于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年年報工作的通知》（財會函[2008]60號）就規(guī)定，企業(yè)接受的捐贈和債務(wù)豁免，按照會計準則規(guī)定符合確認條件的，通常應(yīng)當確認為當期收益。
（3）財會函[2008]60號還規(guī)定，如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈，從經(jīng)濟實質(zhì)上判斷屬于控股股東對企業(yè)的資本性投入，應(yīng)作為權(quán)益性交易，相關(guān)利得計入所有者權(quán)益（資本公積）。
除了已有的規(guī)定外，實務(wù)中近年來證監(jiān)會關(guān)注利潤表的側(cè)重點已發(fā)生變化，其在監(jiān)管時更為關(guān)注的是“營業(yè)利潤”指標，而不是“凈利潤”指標。而“營業(yè)外收入”項目因與“營業(yè)利潤”項目的計算結(jié)果無關(guān)，所以上市公司調(diào)增債務(wù)重組收益、制造虛假賬面利潤的“動力”肯定也不如以前。
因此，基于上述幾點考慮，財政部在本次征求意見稿中明確給出了相關(guān)的會計處理意見。不過，第十二條可能會增大實務(wù)操作的空間。注冊會計師在審計時，應(yīng)特別關(guān)注“控股股東通過非控股股東中轉(zhuǎn)利潤”的情況。我們說，應(yīng)遵循實質(zhì)重于形式的原則，實務(wù)中上市公司與控股股東等關(guān)聯(lián)方發(fā)生的交易，并非要全部作為權(quán)益性交易處理，判斷的原則主要是看上市公司與控股股東等關(guān)聯(lián)方發(fā)生的交易是否基于正常商業(yè)目的而進行的市場化交易，至于是否“系由控股股東承擔(dān)豁免”并不重要。
四、結(jié)語
本文對《企業(yè)會計準則解釋第5號（征求意見稿）》第六、十、十二條進行了詳盡的探討，對其不盡合理之處提出了異議。另外，我們發(fā)現(xiàn)，就《企業(yè)會計準則解釋第5號（征求意見稿）》來說，其擬定、征求意見以及發(fā)布等階段上存在著一些問題。首先，財政部會計司于2011年12月8日發(fā)布了該征求意見稿，并要求于當月的22日前完成反饋意見，給予相關(guān)單位討論反饋的時間非常短；其次，在該征求意見稿中不發(fā)布新處理方法出臺的背景情況；再次，不公開所收到的反饋意見，對其的處理更是不得而知。更為重要的是，筆者希望通過本文對相關(guān)問題的探討，由此推動我國會計準則整個制定程序的公開化進程。J
參考文獻：
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2.財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解2010[M].北京：人民出版社，2010.
