摘要：本文基于新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中商譽(yù)處理細(xì)則的相關(guān)變動(dòng)，從謹(jǐn)慎性與實(shí)質(zhì)重于形式原則的角度，對(duì)外購(gòu)商譽(yù)初始確認(rèn)中涉及的直接相關(guān)費(fèi)用以及子公司注銷為分公司時(shí)外購(gòu)商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量進(jìn)行思考，并提出相關(guān)建議。
關(guān)鍵詞：外購(gòu)商譽(yù) 直接合并費(fèi)用 子公司注銷 謹(jǐn)慎性 實(shí)質(zhì)重于形式
改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)積極利用國(guó)內(nèi)國(guó)外兩個(gè)市場(chǎng)、兩種資源，先后出現(xiàn)了吉利收購(gòu)沃爾沃、中聯(lián)重科收購(gòu)意大利CIFA、平安并購(gòu)富通等許多跨國(guó)并購(gòu)案例。在國(guó)內(nèi)，轉(zhuǎn)方式、調(diào)結(jié)構(gòu)、促發(fā)展，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)不斷升級(jí)，行業(yè)并購(gòu)頻繁發(fā)生，陸續(xù)出現(xiàn)了許多上市公司合并案例。在這樣的背景下，外購(gòu)商譽(yù)備受會(huì)計(jì)理論界與實(shí)務(wù)界的關(guān)注。
一、商譽(yù)概念的界定及其列示
商譽(yù)有自創(chuàng)商譽(yù)與外購(gòu)商譽(yù)之分，本文討論的是外購(gòu)商譽(yù)即非同一控制下控股合并形成的商譽(yù)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》的規(guī)定，非同一控制下的控股合并中，購(gòu)買方合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，在購(gòu)買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)確認(rèn)為商譽(yù)。但是目前理論界與實(shí)務(wù)界對(duì)商譽(yù)的概念并沒(méi)有做出具體的定義，只是在無(wú)形資產(chǎn)、企業(yè)合并、資產(chǎn)減值和合并財(cái)務(wù)報(bào)表等幾個(gè)具體準(zhǔn)則中零散地對(duì)商譽(yù)進(jìn)行了規(guī)范。對(duì)于商譽(yù)的規(guī)范也只限于外購(gòu)商譽(yù)，而自創(chuàng)商譽(yù)并沒(méi)有得到確認(rèn)和規(guī)范。
商譽(yù)具有不可辨認(rèn)性，不屬于無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則所規(guī)范的范疇，僅僅作為一種特殊的資產(chǎn)要素在財(cái)務(wù)報(bào)表中列示。與企業(yè)合并的方式相結(jié)合，可以將商譽(yù)列示形式分成兩種：（1）在非同一控制下吸收合并中，商譽(yù)在賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)。（2）在非同一控制下控股合并中，商譽(yù)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)。商譽(yù)反映了合并成本大于合并所得的差額，是購(gòu)買方對(duì)被購(gòu)買方的凈資產(chǎn)公允價(jià)值認(rèn)可并付出對(duì)價(jià)購(gòu)買的結(jié)果。
二、外購(gòu)商譽(yù)涉及的直接相關(guān)費(fèi)用處理準(zhǔn)則的國(guó)際趨同
受經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的制約，我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展起步晚，水平低，在探索中前進(jìn)。隨著改革開(kāi)放的深入，我國(guó)企業(yè)不斷走出去與引進(jìn)來(lái)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的國(guó)際趨同任務(wù)越來(lái)越緊迫，以期減少企業(yè)的交易成本。
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在2004年頒布的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，即IFRS 3（2004）規(guī)定，企業(yè)合并成本包括所有可直接歸屬于合并的成本，比如支付給為實(shí)現(xiàn)合并而聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師、法律顧問(wèn)、評(píng)估師及其他咨詢?nèi)藛T的業(yè)務(wù)費(fèi)用。這里所支付的業(yè)務(wù)費(fèi)用通常指合并中的直接相關(guān)費(fèi)用。
我國(guó)在2006年頒布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)同一控制下和非同一控制下的企業(yè)合并直接相關(guān)費(fèi)用規(guī)定了不同的處理方式，在同一控制下的企業(yè)合并中發(fā)生的中介費(fèi)用在發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，非同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生的的直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本。
在當(dāng)時(shí)二者對(duì)非同一控制下企業(yè)合并中直接相關(guān)費(fèi)用的處理并不存在差異，但在同一控制下的合并處理中存在一定的差異。隨著經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的發(fā)展，無(wú)論是代表世界會(huì)計(jì)界較高水平的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還是帶有不同經(jīng)濟(jì)色彩的各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都處于不斷的調(diào)整與完善中。2008年IASB發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)——企業(yè)合并》修訂版，即IFRS 3（2008年修訂版），以及《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》修訂版，即IAS 27（2008年修訂版），并規(guī)定IFRS 3（2008年修訂版）適用于購(gòu)買日在2009年7月1日或以后開(kāi)始的第一個(gè)報(bào)告年度或之后的業(yè)務(wù)合并。
IFRS 3（2008年修訂版）規(guī)定，相關(guān)收購(gòu)成本是指收購(gòu)方為實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并而發(fā)生的成本，這些成本包括中介費(fèi)；咨詢、法律、會(huì)計(jì)、評(píng)估和其他專業(yè)或咨詢費(fèi)用；一般管理成本（包括維持內(nèi)部收購(gòu)部門的成本）；以及注冊(cè)和發(fā)行債權(quán)性和權(quán)益性證券的成本。收購(gòu)方應(yīng)將相關(guān)收購(gòu)成本作為發(fā)生成本和接受服務(wù)的期間費(fèi)用進(jìn)行處理，但發(fā)行債權(quán)性或權(quán)益性證券的成本應(yīng)根據(jù)IAS 32和IAS 39予以確認(rèn)。在IFRS 3（2008年修訂版）中將合并的直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用，明顯不同于之前的IFRS 3（2004）和我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的會(huì)計(jì)處理。
在IFRS 3（2008年修訂版）相關(guān)準(zhǔn)則修訂開(kāi)始生效之際，我國(guó)財(cái)政部會(huì)計(jì)司在2010年發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)解釋公告做出了說(shuō)明：非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
合并直接相關(guān)費(fèi)用的損益化處理既是開(kāi)放型經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，更是對(duì)實(shí)質(zhì)重于形式原則和謹(jǐn)慎性原則在合并行為中的深入貫徹，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)理論的自我修正。
首先非同一控制下企業(yè)控股合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資是和被購(gòu)買方的凈資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)的，最終反映被購(gòu)買方的凈資產(chǎn)。而直接相關(guān)費(fèi)用是支付給獨(dú)立第三方的，并不構(gòu)成非同一控制下的控股合并購(gòu)買的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價(jià)值實(shí)體，被購(gòu)買方的凈資產(chǎn)并不會(huì)隨著購(gòu)買方支付的直接相關(guān)費(fèi)用的變動(dòng)而增減。如果將非同一控制下的直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本，那么在合并方就不能真實(shí)反映被購(gòu)買方的凈資產(chǎn)價(jià)值。
再者，商譽(yù)代表的是合并中取得的由于不符合確認(rèn)條件未予確認(rèn)的資產(chǎn)以及被購(gòu)買方有關(guān)資產(chǎn)產(chǎn)生的協(xié)同效應(yīng)或合并盈利能力。假如將直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本，在購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中就會(huì)進(jìn)入商譽(yù)，明顯區(qū)別于商譽(yù)的實(shí)質(zhì)，由此產(chǎn)生的合并報(bào)表信息是不準(zhǔn)確的。從某種程度上來(lái)說(shuō)，多確認(rèn)了資產(chǎn)。將直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益更符合交易實(shí)質(zhì)，而且從會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的角度來(lái)講，計(jì)入損益更加符合謹(jǐn)慎性原則以及實(shí)質(zhì)重于形式原則的要求，可以盡量避免企業(yè)通過(guò)直接相關(guān)費(fèi)用來(lái)操縱資產(chǎn)規(guī)模，有利于企業(yè)資產(chǎn)的優(yōu)化。
但是損益化的直接相關(guān)費(fèi)用，會(huì)給企業(yè)損益的穩(wěn)健性造成非經(jīng)營(yíng)性波動(dòng)。特別是對(duì)某些大型企業(yè)并購(gòu)而言，直接相關(guān)費(fèi)用在并購(gòu)交易中很大，很有可能突增企業(yè)的當(dāng)期費(fèi)用，影響購(gòu)買方當(dāng)期利潤(rùn)，造成財(cái)務(wù)狀況的非經(jīng)營(yíng)性波動(dòng)，直接影響到管理層的業(yè)績(jī)。在追求個(gè)人利益最大化的驅(qū)動(dòng)下，管理層可能不會(huì)輕易選擇那些從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看對(duì)企業(yè)有利的合并收購(gòu)，特別是在企業(yè)管理層面臨換屆以及升遷的時(shí)候。
三、對(duì)子公司注銷為分公司外購(gòu)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理的思考
非同一控制下控股合并取得的子公司注銷變?yōu)榉止緯r(shí)，終止確認(rèn)相關(guān)商譽(yù)，同時(shí)沖減未分配利潤(rùn)，代表了目前較為普遍的看法。這種處理方式其實(shí)質(zhì)是傾向于參照同一控制下的吸收合并來(lái)處理，但是筆者認(rèn)為應(yīng)保留相關(guān)的商譽(yù)。下面從實(shí)質(zhì)重于形式的原則以及穩(wěn)健性原則的角度對(duì)這種處理方式進(jìn)行分析，并提出相關(guān)建議。
（一）保留外購(gòu)商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量是對(duì)實(shí)質(zhì)重于形式原則的貫徹
實(shí)質(zhì)重于形式是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要原則，也是保證決策有用性目標(biāo)的關(guān)鍵。商譽(yù)通常指能在未來(lái)期間為企業(yè)經(jīng)營(yíng)帶來(lái)超額利潤(rùn)的潛在價(jià)值，是企業(yè)人、財(cái)、物相互作用的結(jié)果，只要企業(yè)的基本實(shí)體存在，即使是企業(yè)的法律形式發(fā)生了變化，商譽(yù)也可以繼續(xù)存續(xù)下去。作為一種無(wú)形資產(chǎn)要素，外購(gòu)商譽(yù)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、現(xiàn)金流量、經(jīng)營(yíng)能力等的影響會(huì)伴隨著商譽(yù)依托的實(shí)體一直存在下去。
母公司注銷子公司變?yōu)榉止?，從法律角度?lái)看企業(yè)的法人主體發(fā)生了變化，屬于企業(yè)合并。但是從會(huì)計(jì)角度看，注銷前后子公司的資產(chǎn)、負(fù)債和業(yè)務(wù)都在母公司的控制之下，母公司注銷子公司變?yōu)榉止静⑽锤淖兡腹舅芸刂频慕?jīng)濟(jì)資源及其風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬特征，不改變合并財(cái)務(wù)報(bào)表主體對(duì)外的財(cái)務(wù)狀況、現(xiàn)金流量和經(jīng)營(yíng)成果，產(chǎn)生的影響僅僅只是將購(gòu)入子公司時(shí)確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債、損益從合并財(cái)務(wù)報(bào)表中直接轉(zhuǎn)移到了母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，外購(gòu)商譽(yù)依靠的價(jià)值實(shí)體并沒(méi)有發(fā)生改變。
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)定，企業(yè)合并形成的商譽(yù)的賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)自購(gòu)買日起合理分?jǐn)偟劫Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合。商譽(yù)的反映與資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合緊密相聯(lián)，在此注銷業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)中，子公司法人主體地位消失，但與之相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合繼續(xù)存在。如果該子公司恰好為一個(gè)單獨(dú)的資產(chǎn)組，或者包含多個(gè)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，則可以把分配到該資產(chǎn)組的商譽(yù)在子公司注銷完成時(shí)進(jìn)入母公司賬面。該事項(xiàng)的賬務(wù)處理以合并報(bào)表上所顯示的該子公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值為基礎(chǔ)。但是在這里需要關(guān)注注銷之后母公司對(duì)該原子公司的管理、運(yùn)作方式以及原子公司實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的方式是否會(huì)發(fā)生改變，從而導(dǎo)致資產(chǎn)組的劃分是否發(fā)生改變。
綜上所述，在非同一控制下控股合并形成的子公司注銷為分公司時(shí)，盡管喪失了獨(dú)立法人資格，但不會(huì)導(dǎo)致合并報(bào)表層面的商譽(yù)發(fā)生改變，該等商譽(yù)在合并報(bào)表層面仍應(yīng)繼續(xù)保留。
（二）注銷時(shí)終止外購(gòu)商譽(yù)威脅損益的穩(wěn)健性
將商譽(yù)終止確認(rèn)，并沖減未分配利潤(rùn)。這種處理方式，從合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面上看，一方面是引起了資產(chǎn)增減，商譽(yù)作為一種不可辨認(rèn)的特殊資產(chǎn)要素，雖然對(duì)于一般企業(yè)來(lái)講可能涉及不是很多，但對(duì)于跨國(guó)集團(tuán)公司而言，并購(gòu)交易常有發(fā)生，商譽(yù)在企業(yè)資產(chǎn)中可能占有較大比例，巨額商譽(yù)一旦終止確認(rèn)會(huì)對(duì)其產(chǎn)生很大的后續(xù)影響；另一方面由于沖減未分配利潤(rùn)，會(huì)對(duì)企業(yè)的當(dāng)前利潤(rùn)產(chǎn)生影響。這種非經(jīng)營(yíng)性變動(dòng)引起的會(huì)計(jì)賬面利潤(rùn)的變化，會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)的正確判斷。正因?yàn)槿绱嗽S多上市公司對(duì)于子公司注銷變?yōu)榉止镜奶幚恚皇遣捎眠@種處理方式。
（三）相關(guān)建議
保留外購(gòu)商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量有其必要的價(jià)值，下面就這一點(diǎn)提出相關(guān)建議。站在整個(gè)集團(tuán)的角度來(lái)講，此注銷業(yè)務(wù)對(duì)合并報(bào)表層面不產(chǎn)生影響，原先確認(rèn)的合并商譽(yù)仍然保留在合并報(bào)表中，不應(yīng)該和之前的財(cái)務(wù)報(bào)表有區(qū)別。
在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上，筆者認(rèn)為可以作為“回收投資”處理，子公司將其全部?jī)糍Y產(chǎn)作為對(duì)母公司的分配，母公司在收回原先投資成本的同時(shí)，將分回的留存收益作為收到股利處理，確認(rèn)為注銷當(dāng)期的投資收益。這種方式既可以保持財(cái)務(wù)狀況的穩(wěn)健性，而且不受到我國(guó)經(jīng)濟(jì)法上規(guī)定的“一般企業(yè)在清算期間不得開(kāi)展與清算無(wú)關(guān)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”的限制，有利于子公司經(jīng)營(yíng)的連續(xù)性。
在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的處理上，如果注銷的是全資子公司，則母公司賬面上對(duì)取得原子公司的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)初股權(quán)購(gòu)買日的公允價(jià)值入賬。母公司對(duì)于所收回的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照以當(dāng)初股權(quán)購(gòu)買日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算，不僅包括可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，也包括原先在購(gòu)買日確認(rèn)的商譽(yù)。按上述原則確定的取得該子公司凈資產(chǎn)時(shí)的初始確認(rèn)金額與終止確認(rèn)時(shí)的賬面價(jià)值之間的差額中，屬于該子公司的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)等其他綜合收益項(xiàng)目的部分，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目，其他差額確認(rèn)為投資收益。如果注銷的是非全資子公司，應(yīng)視作母公司先取得該子公司的少數(shù)股權(quán)，將其變?yōu)槿Y子公司后，再按上述原則處理。
四、結(jié)論
隨著我國(guó)開(kāi)放型經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，非同一控制下控股合并形成的商譽(yù)處理方法積極謀求國(guó)際趨同。非同一控制下合并直接相關(guān)費(fèi)用由初始成本化轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益以及保留外購(gòu)商譽(yù)在子公司轉(zhuǎn)銷為分公司時(shí)的后續(xù)計(jì)量，更符合謹(jǐn)慎性與實(shí)質(zhì)重于形式原則。但是直接相關(guān)費(fèi)用損益化有可能導(dǎo)致企業(yè)失去有利的合并機(jī)會(huì)，由此產(chǎn)生了一種兩難的困境。商譽(yù)問(wèn)題涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中許多尚未有定論的難點(diǎn)，商譽(yù)會(huì)計(jì)的發(fā)展任重道遠(yuǎn)，在立足國(guó)情的基礎(chǔ)上要積極借鑒國(guó)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)的理論研究與實(shí)務(wù)檢驗(yàn)。X
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