摘要：本文以馬克思主義哲學作為審計理論研究的方法論，將事物本質性和規(guī)律普遍性理論應用于審計理論研究的感性認識和理性認識中，把哲學的一般理論具體化，從審計理論結構發(fā)展的幾個重要時期入手，構建一個與審計研究方法相適應的思維方法。本文認為，審計理論結構的邏輯起點應該包含審計本質、審計環(huán)境和審計目標三個因素，并試圖建立三位一體的審計理論結構基本框架。
關鍵詞：審計理論結構 邏輯起點 唯物辯證法
根據(jù)辯證唯物主義論，認識是不斷深化、發(fā)展的，任何理論都是在前人的基礎上不斷完善由感性認識上升到理性認識，并經(jīng)過歷史的檢驗而形成的。對于審計理論結構的研究，國內外學者已經(jīng)從不同的角度提出各自的觀點。本文通過對現(xiàn)有文獻關于審計理論結構的研究的回顧和評述，旨在從審計本質、審計環(huán)境和審計目標三個因素共同影響下建立審計理論結構。
一、學術界關于審計理論結構研究的幾種主要觀點
（一）哲學起點論
審計理論研究的開山之作——1961年羅伯特·K·莫茨及侯賽因·A·夏拉夫的《審計理論結構》，從哲學的角度出發(fā)提出了八項審計假設和五個基本審計概念,直到現(xiàn)在仍值得后人學習和借鑒，但是他們沒有將審計目標、審計本質納入審計理論構成因素，同時他們將歷史、數(shù)學、邏輯學等科目滲透到審計中，范圍過大，因此他們提出的審計理論結構存在一定的不足。
（二）審計假設起點論
持有這一觀點的學者認為以審計假設為起點的審計理論研究符合邏輯，只有在一定的假設條件下所實施的審計更規(guī)范，從假設出發(fā)來推斷其他命題建立理論，具有一定的客觀性和嚴密性。但審計假設是人們在實踐過程中總結歸納的，具有一定的主觀性，而且也不能根據(jù)審計假設推斷其他審計因素。
（三）審計目標起點論
持有這一觀點的學者認為審計理論結構首先應明確審計目標，有了合理的審計目標，審計活動才能有效開展，不確立審計目標的研究是無意義的、不可想象的研究。但筆者認為，由于審計目標在一定程度上受主、客觀環(huán)境的影響，因此以審計目標為邏輯起點不夠嚴密。
（四）審計本質起點論
持有這一觀點的學者認為審計本質對審計理論結構具有決定作用，只有抓住了審計本質這一主要矛盾，把握住審計的內在穩(wěn)定性，才能把握住審計理論發(fā)展的方向。但是由于審計本質比較抽象，人們在實際工作中無法完全把握其內涵，同時人們對其理解程度不同，因此以其作為理論基石不能令人信服。
（五）審計環(huán)境起點論
持有這一觀點的學者認為審計環(huán)境是人們在正常情況下做出的合理判斷，是經(jīng)過無數(shù)次實踐檢驗的正確認識，是主觀見之于客觀的橋梁。審計是人們社會實踐的反應，任何審計活動都具有時間上的連續(xù)性和空間上的繼承性，并受到審計環(huán)境的影響。將審計理論置于特定審計環(huán)境中才能設定審計目標，提出審計假設，把握審計本質，制定審計程序。
綜上所述，現(xiàn)對各個時期具有代表性的人物及觀點總結如下（見表1）。
(表略）
總之，各個時期的審計理論結構在歷史進程上各有創(chuàng)新、不斷發(fā)展，但由于人的主觀能動性受到自身素質（如知識結構、思維方法、實踐能力等）及客觀規(guī)律的制約（如經(jīng)濟發(fā)展水平、科技水平等），因此我們需要以馬克思主義哲學理論為指導、在現(xiàn)有審計理論結構的基礎上不斷探索、不斷深化。
二、現(xiàn)代哲學下的審計理論結構與傳統(tǒng)哲學下的審計理論結構的比較
（一）傳統(tǒng)哲學視角下的審計理論結構的觀點
1961年莫茨及夏拉夫在《審計理論結構》中提出了八項審計假設，分別是：（1）財務資料是可驗證的；（2）審計人員和管理者之間沒有必然的利害沖突；（3）財務報表中沒有串通作弊和其他不正常的舞弊行為； （4）內部控制排除舞弊行為的或然性；（5）公認會計原則和公允表達；（6）過去認為真實，將來仍然認為真實；（7）審計人員會盡職盡責；（8）職業(yè)地位賦予相稱的義務。五個基本審計概念是：審計證據(jù)、應有的審計關注、公允表達、獨立性和道德行為。
（二）傳統(tǒng)哲學視角下的審計理論結構的弊端
雖然莫茨和夏拉夫兩位學者最早勾畫出審計理論結構的框架，開創(chuàng)了審計理論研究的先河，但是筆者認為，以辯證角度審視莫氏的審計理論結構發(fā)現(xiàn)其有如下不足：
1.莫氏提出的審計理論結構將不同知識領域（如歷史、數(shù)學、邏輯學等）的知識引入到審計中為構建審計理論結構奠定基礎，但是他們沒有將各因素之間的相互關系闡述清楚，而由此建立的審計理論結構并不能完全令人信服。
2.莫氏審計理論結構是通過“理解”、“展望”、“洞察”、“想象”的研究途徑以及分析和估計的哲學方法建立的，他們認為歷史、數(shù)學、邏輯學等知識領域均屬于一般哲學，由此建立使審計結構理論的范圍顯得過于寬泛。
3.根據(jù)莫茨與夏拉夫的觀點，他們并未在《審計理論結構》一書中提出審計目標、審計本質。
4.莫氏審計理論結構的一些假設在當今看來似乎有待商榷，如八大假設中的“審計人員和管理者之間沒有必然的利害沖突”、“財務報表中沒有串通作弊和其他不正常的舞弊行為”、“審計人員會盡職盡責”，在許多審計失敗的訴訟案（如安然公司倒閉、銀廣夏事件、薩蒂揚事件等）中可以說明，如果事務所不能查出被審計單位存在的重大錯報，而被審計單位存在重大錯報或漏報，那么被審計單位與會計師事務所之間就存在利害沖突；如果事務所的主要收入來源是被審計單位，則很可能受到被審計單位的挾制，或者當會計師沒有專業(yè)勝任能力和應有的關注，則可能沒有發(fā)現(xiàn)財務報表中的舞弊現(xiàn)象。因此，筆者認為上述假設對于構建現(xiàn)代審計理論結構來說存在不足。
（三）現(xiàn)代審計理論結構的優(yōu)勢
與傳統(tǒng)審計理論結構相比，筆者認為，在構建現(xiàn)代審計理論結構時，綜合考慮了各個因素后，以審計本質、審計環(huán)境和審計目標為邏輯起點，三位一體，以試圖建立更加嚴密、科學的審計理論結構體系。因此，本文在前人的基礎上以馬克思主義為指導，試圖建立現(xiàn)代馬克思主義哲學下的審計理論結構，并朝著建立完善的審計理論結構方向不斷努力。
三、現(xiàn)代馬克思主義哲學下的審計理論結構的構建
（一）現(xiàn)代馬克思主義哲學下的審計理論結構的邏輯起點
通過前面對審計理論的分析可知，各種模式各有不足之處，因此要想建立比較完善的審計理論結構，就應以發(fā)展的眼光對各個因素進行全面的理解，對審計理論結構的邏輯起點重新認識，從綜合的角度去思考，不拘束于現(xiàn)有條件的束縛。
辯證唯物主義認為，整個世界是一個普遍聯(lián)系的統(tǒng)一整體，要以聯(lián)系、發(fā)展、全面的觀點看待問題。整體由部分構成，當部分以合理結構形成整體時，整體的功能就會大于各部分功能之和，那么審計理論結構的建立必須首先確立合理的邏輯起點并從全局出發(fā)，以發(fā)展的眼光統(tǒng)籌全局。事物是不斷運動、變化、發(fā)展的，動中有靜、靜中有動，邏輯起點隨著環(huán)境變化不斷更新，但在一定時期內具有相對的穩(wěn)定性，同時其對審計理論結構的建立起到引導性、決定性的作用，它是否科學、正確，直接關系到審計理論結構能否準確把握。
現(xiàn)代審計是多元審計體系，筆者認為現(xiàn)代審計理論結構的建立也應當是多元的，將審計環(huán)境、審計本質和審計目標看成一個整體作為審計理論結構的邏輯起點比較合適。審計環(huán)境在一定程度上影響審計理論的產生，有時甚至可以說有什么樣的審計環(huán)境，相應會適時產生什么樣的審計理論。
環(huán)境作為一個客觀事物存在，在分析任何理論結構時都離不開對環(huán)境的考察，環(huán)境是任何經(jīng)濟理論產生和發(fā)展的前提，通過對審計環(huán)境進行具體分析和總結，以求對審計目標進行透徹分析，并最終探求審計本質，從而形成一個相對穩(wěn)定的框架體系。脫離環(huán)境的理論，是空想的理論，將不能反映環(huán)境對審計理論和實務的影響，但環(huán)境不是萬能的，并不能直接推導出其他的理論范疇，所以審計環(huán)境不是唯一起點，還應包含審計目標和審計本質。
審計環(huán)境與審計本質相互影響。審計本身是以一項社會經(jīng)濟實踐活動的姿態(tài)參與經(jīng)濟事務，因此在分析審計理論結構時，也應該考察其在現(xiàn)實環(huán)境中產生的內在性質，即審計的本質是什么，誰需要它，它有什么作用，只有準確地揭示并把握了審計的本質，才能把握住審計理論的發(fā)展方向。任何事物都不是孤立存在的，聯(lián)系貫穿于事物發(fā)展過程的始終，反過來，審計本質影響審計環(huán)境。
審計目標決定和影響審計系統(tǒng)的其他要素，它是在認真研究審計環(huán)境和正確地認識和把握事物發(fā)展的規(guī)律后，對審計系統(tǒng)運行的前提條件進行合理判斷。在審計環(huán)境約束下的審計目標，一方面反映了審計的出發(fā)點和落腳點，另一方面，將二者有機地聯(lián)系起來，既有利于應對當今世界多變的市場經(jīng)濟和復雜的業(yè)務，同時在一定程度上也反映了主體期望，是主觀見之于客觀的活動。審計目標具有一定的主觀性，與審計本質相比缺乏穩(wěn)定性，因此構建審計理論結構時，要在審計目標和審計本質的共同作用下反映審計業(yè)務，這樣構成的邏輯起點比較合理。
總之，影響審計理論結構的要素很多，但筆者認為其邏輯起點并非一個，而是一個復合要素，應當將審計環(huán)境、審計目標與審計本質作為一個整體來考慮。在對審計理論結構進行研究時，審計環(huán)境與審計本質在審計理論結構中分別以外在因素和內在因素影響著審計目標的制定，三者既要和實務緊密相聯(lián)，及時反映實務的變化，又要對其他要素有推動作用，從而產生對實踐具有指導意義的審計理論結構框架。
（二）現(xiàn)代馬克思主義哲學下的審計理論結構的構建
審計理論結構的邏輯起點對確定審計理論結構中的要素及其相互關系起到了基礎作用。
首先，就審計假設而言，是為了確保實現(xiàn)目標而將主體置于合理情況下的一種針對性限定，是對審計環(huán)境以及審計共識的正式確認。任何理論的形成，都需要先根據(jù)環(huán)境和特定學科的規(guī)律性提出假設，審計理論結構研究也不例外，否則就會發(fā)生本末倒置，缺乏嚴密的邏輯聯(lián)系。同時審計原則在審計理論結構中起著承上啟下的作用。審計準則由審計假設演繹而生，是為了實現(xiàn)審計目標，對審計活動確立基本要求，是執(zhí)行審計工作的指導規(guī)范。
其次，審計程序和方法受制于審計準則，體現(xiàn)了審計理論與實踐的緊密結合，從某種意義上說是應用性的理論，是進行審計監(jiān)督、評價和鑒證手段的總稱。審計程序和方法是圍繞邏輯起點展開的，同時根據(jù)不同審計業(yè)務而適用恰當?shù)膶徲嫓蕜t。
第三，審計報告是審計理論結構的最后環(huán)節(jié)，它是審計人員實施恰當?shù)膶徲嫵绦蚝笞龀龅目偨Y。審計理論結構可概括為：將外在的審計環(huán)境和內在的審計本質與審計目標視為整體作為邏輯起點，從而制定審計目標，以審計假設為前提，并制定出具體的審計準則，從而發(fā)表審計意見，最終形成審計報告。
綜上所述，筆者認為，在馬克思主義哲學理論的指導下，以審計環(huán)境、審計本質和審計目標為邏輯起點，探討各要素之間合理的內在聯(lián)系，構建三位一體的審計理論結構體系具有一定的嚴謹性、科學性，并對審計理論的不斷完善和發(fā)展起到十分重要的作用。 X
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