摘要：企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅并存，公司作為所得稅應(yīng)稅實(shí)體，既要在公司層面繳納企業(yè)所得稅，又要在股東層面就所獲得的股息紅利繳納個(gè)人所得稅，出現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)性的雙重征稅。股利所得經(jīng)濟(jì)性雙重征稅對(duì)企業(yè)發(fā)展產(chǎn)生了不利影響，世界各國(guó)為消除經(jīng)濟(jì)性雙重征稅采用了不同的所得稅一體化模式，我國(guó)也應(yīng)盡快在消除股利所得經(jīng)濟(jì)性雙重征稅問題上做出合理的制度選擇。
關(guān)鍵詞：股利 經(jīng)濟(jì)性雙重征稅 所得稅一體化
一、股利所得經(jīng)濟(jì)性雙重征稅概述
雙重征稅是指同一或不同征稅主體對(duì)同一或不同納稅人的同一征稅對(duì)象或稅源進(jìn)行了兩次以上的課征，簡(jiǎn)而言之，就是對(duì)同一項(xiàng)收益進(jìn)行了兩次征稅。造成雙重征稅的原因是多樣的，如法律、稅制、經(jīng)濟(jì)制度等方面，因此雙重征稅也分為法律性雙重征稅、稅制性雙重征稅、經(jīng)濟(jì)性雙重征稅三種類型。其中經(jīng)濟(jì)性雙重征稅是指對(duì)同一經(jīng)濟(jì)關(guān)系中的不同納稅對(duì)象進(jìn)行重復(fù)征稅。這種雙重征稅現(xiàn)象在對(duì)企業(yè)未分配的利潤(rùn)征收企業(yè)所得稅（外國(guó)稱“公司所得稅”）及對(duì)股東所獲股息紅利征收個(gè)人所得稅時(shí)尤其突出。本文主要探討股息紅利所得的經(jīng)濟(jì)性雙重征稅及其消除。
新《企業(yè)所得稅法》頒布以后，我國(guó)對(duì)于股利的所得稅制采用的是古典制（classical system），即在公司盈利和股東分紅過程中，投資者在公司層面與股東層面都需要就股利繳納所得稅。首先，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，公司應(yīng)就其盈余利潤(rùn)繳納25%的企業(yè)所得稅；其次，根據(jù)《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定，個(gè)人股東應(yīng)就其分紅所得繳納20%的個(gè)人所得稅。古典制的理論基礎(chǔ)是“法人實(shí)體說”，該學(xué)說認(rèn)為公司是獨(dú)立于股東個(gè)人之外的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，企業(yè)所得稅的征稅客體是作為獨(dú)立法人的公司的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，而個(gè)人所得稅的征稅客體是股東個(gè)人的分紅所得，無論從征稅主體，還是征稅客體上都是不同的，因此采取上述稅收從法理上并不構(gòu)成雙重征稅。然而，事實(shí)上公司利潤(rùn)先是在公司層面繳納了公司所得稅，如果其凈利潤(rùn)作為股息分配給股東個(gè)人，那么股東還要就此繳納個(gè)人所得稅，這就構(gòu)成了對(duì)股利所得的經(jīng)濟(jì)性雙重征稅。
二、消除股利所得經(jīng)濟(jì)性雙重征稅的必要性——企業(yè)如何規(guī)避經(jīng)濟(jì)性雙重征稅及其不利影響
對(duì)股利所得的經(jīng)濟(jì)性雙重征稅問題缺乏有效機(jī)制來解決，這使得企業(yè)自身開始尋求各種方式途徑規(guī)避雙重征稅。企業(yè)規(guī)避雙重征稅主要有以下幾種方式：
?。ㄒ唬┻x擇不適用雙重征稅的經(jīng)營(yíng)形式。雙重征稅的存在導(dǎo)致企業(yè)在選擇組織經(jīng)營(yíng)形態(tài)時(shí)，基于少納稅的角度考量，較少或不再選擇適用雙重征稅的經(jīng)營(yíng)形式，這在一定程度上干預(yù)了企業(yè)參與市場(chǎng)方式上的選擇自由，造成了稅法對(duì)待不同組織經(jīng)營(yíng)形態(tài)的企業(yè)有所貶抑或偏好的不良印象。一方面，《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)，除個(gè)人獨(dú)資企業(yè)與合伙企業(yè)以外的企業(yè)和其他取得收入的組織為企業(yè)所得稅的納稅人，依法繳納企業(yè)所得稅；另一方面，股東對(duì)其分配的股息還應(yīng)依法繳納個(gè)人所得稅。也就是說，投資者只要采用個(gè)人獨(dú)資企業(yè)與合伙企業(yè)以外的其他企業(yè)形式進(jìn)行經(jīng)營(yíng)，如最常見的公司組織形態(tài)，就將要負(fù)擔(dān)數(shù)額極大的雙重稅收。而被企業(yè)所得稅法排除在外的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)與合伙企業(yè)，由于其只需要征收相對(duì)而言較低的個(gè)人所得稅，而將被投資者更多地納為考慮對(duì)象?！敦?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)與合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的通知》（財(cái)稅[2000]第91號(hào)）第4條規(guī)定：個(gè)人獨(dú)資企業(yè)與合伙企業(yè)每一納稅年度的收入總額減除成本、費(fèi)用以及損失后的余額，作為投資者個(gè)人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，比照個(gè)人所得稅法的個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得應(yīng)稅項(xiàng)目，適用5%-35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率，計(jì)算征收個(gè)人所得稅。顯而易見，即使適用35%的最高稅率，相對(duì)于公司這一組織形式實(shí)質(zhì)上的雙重稅負(fù)，選擇個(gè)人獨(dú)資企業(yè)或合伙企業(yè)的模式所承擔(dān)的稅負(fù)仍然更低。
?。ǘ┩ㄟ^舉債的方式籌集資金。公司籌集資金的方式通常分為三種，一是通過發(fā)行新股向市場(chǎng)融資，二是用公司原有的盈余公積轉(zhuǎn)增資本，三是通過舉債的方式融資。由于目前所得稅制中經(jīng)濟(jì)性雙重征稅情況的存在，使得公司是選擇以股本籌資還是以負(fù)債籌資已沒有多大的選擇余地和懸念，以舉債方式籌資是多數(shù)公司企業(yè)為緩解雙重征稅負(fù)擔(dān)做出的對(duì)策，原因在于，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第8條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！睋Q句話說，以舉債方式作為籌資手段，所產(chǎn)生的各項(xiàng)費(fèi)用可以在納稅時(shí)作為公司應(yīng)納稅所得額的減項(xiàng)進(jìn)行扣除，有利于公司減輕自身稅負(fù)，對(duì)于債權(quán)人而言也只需依據(jù)《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定繳納個(gè)人所得稅；而如果公司以股本方式籌資，其盈利既要在公司征稅環(huán)節(jié)課征企業(yè)所得稅，又要在股東征稅環(huán)節(jié)課征個(gè)人所得稅，即面臨經(jīng)濟(jì)性雙重征稅。因此，公司以負(fù)債方式籌資的稅負(fù)成本遠(yuǎn)低于以股本方式籌資，而這種以負(fù)債方式進(jìn)行的籌資將極大增加公司的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，扭曲公司財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)，容易誘發(fā)不法行為。
?。ㄈ┢髽I(yè)將更多地留存利潤(rùn)而不愿分配利潤(rùn)。分配利潤(rùn)是指公司利潤(rùn)中計(jì)劃分配給股東個(gè)人的利潤(rùn)，留存利潤(rùn)是指股東不進(jìn)行分紅，而是將股東個(gè)人利潤(rùn)保留在公司轉(zhuǎn)為增加投資的利潤(rùn)。如前所述，在古典所得稅制下，股息收益面臨著雙重征稅的問題，但如果股東不進(jìn)行分紅，而是將其個(gè)人利潤(rùn)作為留存利潤(rùn)保留在公司，則只需繳納企業(yè)所得稅，從而規(guī)避了作為分配利潤(rùn)需要繳納企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅兩項(xiàng)稅負(fù)的問題。正是由于留存利潤(rùn)的做法可以規(guī)避個(gè)稅、增加利息收益，而分配利潤(rùn)卻不得不面臨雙重征稅的重負(fù)，導(dǎo)致公司做出不分配利潤(rùn)、或者盡可能少的向股東分配利潤(rùn)的局面。周而復(fù)始，累積的留存利潤(rùn)就可能進(jìn)而導(dǎo)致資本緊鎖效應(yīng)。所謂“資本緊鎖效應(yīng)”，是指留存下來的未分配利潤(rùn)，如果公司既不將其用于轉(zhuǎn)增資本，也不形成資本利得，企業(yè)可以長(zhǎng)期享受稅收優(yōu)待。而一旦把留存利潤(rùn)用于轉(zhuǎn)增資本或形成資本利得，投資者就將要面對(duì)很高的稅收。由于資本市場(chǎng)缺乏新鮮血液的注入，發(fā)展嚴(yán)重受阻，最終將導(dǎo)致資本市場(chǎng)資金供給結(jié)構(gòu)逐步發(fā)生變化，市場(chǎng)周轉(zhuǎn)資本金縮水、資金利用效率大幅度降低。盈余的企業(yè)留存利潤(rùn)可能被投向本企業(yè)內(nèi)部的低效運(yùn)行項(xiàng)目上；而市場(chǎng)上外源性資金需求大的高效投資項(xiàng)目卻難以得到資金的支持。
綜上所述，為了改善雙重征稅引起的不合理局面，應(yīng)從制度層面思考解決之道。消除對(duì)股利所得的經(jīng)濟(jì)性雙重征稅，尋求公司所得稅一體化整合方法早就成為各國(guó)稅制改革的重點(diǎn)。
三、消除股利所得經(jīng)濟(jì)性雙重征稅的模式分析
首先，原來實(shí)行純粹古典制的國(guó)家大多通過對(duì)傳統(tǒng)古典制的改進(jìn)，一定程度上減少了對(duì)股利所得的經(jīng)濟(jì)性雙重征稅。其次，在實(shí)行所得稅一體化課征制度的各國(guó)，關(guān)于其消除對(duì)股利所得的經(jīng)濟(jì)性雙重征稅的方法，即股利所得稅一體化模式，根據(jù)免除股利所得雙重征稅的環(huán)節(jié)不同，可以分為公司層面的一體化與股東層面的一體化兩種。公司層面一體化整合是在公司環(huán)節(jié)免除股息紅利雙重征稅的制度，主要包括股息扣除制和分離稅率制兩種方式。股東層面一體化整合是在股東環(huán)節(jié)免除股息紅利雙重征稅的制度，主要包括股東免稅制和歸集抵免制兩種方式。具體如下：
?。ㄒ唬└倪M(jìn)的古典制。采用純粹古典制的國(guó)家對(duì)公司、股東個(gè)人分別征稅，在對(duì)股東的分紅所得征收個(gè)人所得稅時(shí)，對(duì)之前已經(jīng)向公司利潤(rùn)征收的公司所得稅沒有任何歸屬性的稅收抵免。正是由于純粹古典制存在的缺陷，一些國(guó)家衍生出了另一種模式，即改進(jìn)的古典制，雖然仍對(duì)股利所得分別征收公司所得稅與個(gè)人所得稅，但對(duì)股東繳納的個(gè)人所得稅適用較低的稅率或免稅。
（二）公司層面的一體化。
1.股息扣除制（dividend-paid deduction system）。所謂股息扣除制，是指允許公司在繳納公司所得稅時(shí)，先將預(yù)估分配的利潤(rùn)股息，比照利息支出，全部或部分從應(yīng)稅所得中視為費(fèi)用扣除，而后對(duì)股息和紅利只在股東層面向其征收個(gè)人所得稅。簡(jiǎn)言之，即對(duì)擬分配給股東的股息或紅利免征企業(yè)所得稅，只征個(gè)人所得稅。股息扣除制的優(yōu)點(diǎn)在于：第一，操作簡(jiǎn)單，能充分消除重復(fù)征稅；第二，消除股息和利息稅收待遇上的差別，平衡負(fù)債和股本，有效緩和雙重征稅對(duì)公司籌資方式的扭曲。大部分北歐國(guó)家在改采歸集抵免制之前都采用股息扣除制。缺點(diǎn)在于：第一，難以在計(jì)算企業(yè)所得稅前就確定股利分配的具體數(shù)據(jù)和推算的股利利率，因?yàn)楣衫貌煌诶?，股利所得必須等到?shí)際分配才能確定具體數(shù)額；第二，促使公司企業(yè)降低留存利潤(rùn)，增加分配利潤(rùn)，長(zhǎng)此以往不利于公司發(fā)展；第三，從國(guó)際稅收的層面看，對(duì)外國(guó)居民公司的部分所得免稅將導(dǎo)致本國(guó)財(cái)政收入的減少。鑒于此，這種體制并未得到廣泛的國(guó)際肯定，目前只有所羅門群島采用。
2.分離稅率制（split-rate system）。分離稅率制是指，對(duì)分配利潤(rùn)和留存利潤(rùn)適用不同的企業(yè)所得稅稅率，分配利潤(rùn)稅率較低，留存利潤(rùn)稅率較高，然后再在股東層面對(duì)個(gè)人獲得的股息和紅利征收個(gè)人所得稅。分離稅率制的優(yōu)點(diǎn)在于：第一，實(shí)施簡(jiǎn)便，征收管理成本低，只需調(diào)整企業(yè)所得稅稅率即可，改革可行性強(qiáng)，有利于保持稅收穩(wěn)定，稅收利益也不會(huì)有太大減損；第二，將鼓勵(lì)公司進(jìn)行盈余分配。缺點(diǎn)在于：第一，只能適度緩和而無法根本消除雙重征稅；第二，促使公司更多進(jìn)行盈余分配而抑制了其利用留存利潤(rùn)進(jìn)行再投資的積極性；第三，未分配利潤(rùn)及已分配利潤(rùn)的稅率難以進(jìn)行科學(xué)合理的設(shè)定。實(shí)行分離稅率制的國(guó)家和地區(qū)有：2002年以前的德國(guó)以及我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)。上述地區(qū)在對(duì)股東征稅時(shí)采用歸集抵免制，在向公司征稅的環(huán)節(jié)則采用分離稅率制，目的即是為了減輕經(jīng)濟(jì)性雙重征稅對(duì)流動(dòng)資本市場(chǎng)的影響。目前，單純采用分離稅率制的國(guó)家較少。
?。ㄈ┕蓶|層面的一體化。
1.股東免稅制（dividend-received exemption system）。股東免稅制是指在公司層面，對(duì)于企業(yè)包括未分配利潤(rùn)和留存利潤(rùn)在內(nèi)的全部利潤(rùn)，按照法定稅率征收企業(yè)所得稅，在股東層面，對(duì)于個(gè)人獲得的股息和紅利，免征個(gè)人所得稅。簡(jiǎn)言之，對(duì)分配給股東的股息和紅利免征個(gè)人所得稅，只征企業(yè)所得稅。股東免稅制可以進(jìn)一步細(xì)分為完全的股東免稅制以及部分的股東免稅制。股東免稅制與股息扣除制是屬于不同層面但效果相似的兩種模式，一個(gè)是在股東層面免征個(gè)人所得稅，一個(gè)是在公司層面免征企業(yè)所得稅。股東免稅制的優(yōu)點(diǎn)在于操作簡(jiǎn)單，易于征管，能充分消除經(jīng)濟(jì)性雙重征稅。缺點(diǎn)在于：第一，政府放棄的稅收利益過多，將對(duì)國(guó)家財(cái)政收入造成較大沖擊；第二，促使公司積極分配股利導(dǎo)致留存利潤(rùn)減少影響公司再投資和再生產(chǎn)，不利于公司發(fā)展。采用免稅制的國(guó)家不多，僅有希臘、哥倫比亞等。
2.歸集抵免制（imputation system）。所謂歸集抵免制，指的是首先在公司層面就企業(yè)所得全部繳納所得稅，而后股東在獲得股息和分紅后，可以根據(jù)公司已繳納的企業(yè)所得稅額對(duì)其應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅進(jìn)行全部或者部分的抵免。甚至，若已繳納的企業(yè)所得稅額超過了應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅額，超過部分應(yīng)退還股東。在這種模式下，企業(yè)所得稅是可以抵免個(gè)人所得稅的預(yù)提稅，相當(dāng)于股東預(yù)先納稅。歸集抵免制又分為完全歸集抵免制與部分歸集抵免制，兩者歸集程度和抵扣數(shù)額有差別。采用這一體制的國(guó)家根據(jù)其不同國(guó)情，分別設(shè)計(jì)出不同的歸集抵免方式，包括以下三種：自動(dòng)歸集模式（automatic imputation model），加拿大、法國(guó)、德國(guó)、意大利等國(guó)采取該種模式；預(yù)先公司稅模式（advanced corporation tax model），英國(guó)是采用該模式的典型代表；稅收跟蹤模式（tax-tracing model），澳大利亞、新西蘭等國(guó)采用該種模式。歸集抵免制的優(yōu)點(diǎn)在于：第一，能充分消除經(jīng)濟(jì)性雙重征稅，具有徹底性；第二，不受公司利潤(rùn)分配決策影響，公司利潤(rùn)不論是分配或作為留存，全部征收企業(yè)所得稅；第三，稅收待遇平等，更符合稅收中性原則，使資本融資借貸在稅收待遇上基本一致；第四，在采用綜合所得稅制的基礎(chǔ)上，更好地體現(xiàn)了縱向公平原則與量能課稅原則。缺點(diǎn)在于：第一，計(jì)算申報(bào)方法復(fù)雜，操作困難，必須建立起股東取得利潤(rùn)及可抵扣稅額賬戶，稅收征管成本與稅收遵從成本較高；第二，同時(shí)關(guān)系到企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅兩者的改革與調(diào)整，實(shí)施存在一定困難，改革阻力比較大；第三，由于外國(guó)股東未在國(guó)內(nèi)承擔(dān)個(gè)人所得稅，因此歸集抵免制的抵扣額并不適用于外國(guó)股東，外國(guó)股東仍須承擔(dān)雙重征稅，這在一定程度上是對(duì)外國(guó)股東和外國(guó)股利的一種歧視。并且當(dāng)本國(guó)股東取得在外國(guó)公司投資的股利所得時(shí)，該筆外國(guó)股利所得在來源國(guó)已經(jīng)繳納的公司所得稅，亦無法在本國(guó)主張享有任何的抵扣，因此該體制的實(shí)施會(huì)受到國(guó)外投資者的抵觸。歸集抵免制在2001年之前一度成為被世界各國(guó)尤其是發(fā)達(dá)國(guó)家采用的主流模式，但2001年以后，由于這種模式違反了歐盟協(xié)定中關(guān)于投資自由和資本流動(dòng)自由的規(guī)定，歐洲法院判定其為歧視性條款，自此之后，歐盟各國(guó)開始大規(guī)模由歸集抵免制向減輕股東稅負(fù)的其他制度轉(zhuǎn)變，如英、法、德、意等。澳大利亞等國(guó)仍然實(shí)行歸集抵免制。
四、我國(guó)消除股利所得經(jīng)濟(jì)性雙重征稅的選擇
首先，我國(guó)解決對(duì)股利所得的經(jīng)濟(jì)性雙重征稅問題應(yīng)注意以下四個(gè)方面：第一，要建立的應(yīng)該是一個(gè)簡(jiǎn)單有效可行的制度體系。如前文所述的幾種模式，有的雖然能夠充分徹底消除雙重征稅，但因其復(fù)雜性實(shí)施起來存在很大難度、不切實(shí)際，有的雖然簡(jiǎn)單易操作，但又無法有效充分地消除雙重征稅，實(shí)踐意義不大。因此在消除雙重征稅的制度設(shè)計(jì)中，尋求或創(chuàng)設(shè)一種既簡(jiǎn)單又有效的模式是我們的目標(biāo)。第二，所得稅一體化整合設(shè)計(jì)需要從以下幾個(gè)方面進(jìn)行考量，包括：消除雙重征稅的環(huán)節(jié)與層次，消除雙重征稅采取的形式，消除是否適用于非居民企業(yè)和外國(guó)股東，不同類型的股東和企業(yè)是否要區(qū)別對(duì)待，對(duì)公司稅優(yōu)先的處理，以及對(duì)源自外國(guó)所得的處理問題等。以上是制度設(shè)計(jì)中最重要的幾個(gè)方面。第三，應(yīng)該將有限的立法資源投入到更多有價(jià)值的內(nèi)容上，而不要對(duì)實(shí)踐中企業(yè)可以通過合理避稅途徑規(guī)避掉的方面做過多無意義的規(guī)制，否則也是對(duì)立法資源的浪費(fèi)。第四，在現(xiàn)階段缺乏有效消除經(jīng)濟(jì)性雙重征稅的制度的情況下，可以更多地從企業(yè)的角度為其提供對(duì)雙重征稅進(jìn)行合理規(guī)避的建議，這也有助于明晰和簡(jiǎn)化稅收制度層面的設(shè)計(jì)，避免浪費(fèi)制度資源，但同時(shí)也應(yīng)嚴(yán)格規(guī)制不合理避稅與非法避稅，防止財(cái)政收入的流失。
其次，我國(guó)對(duì)股息紅利長(zhǎng)期實(shí)行古典制，從2005年起，為了消除股利所得的經(jīng)濟(jì)性雙重征稅，以鼓勵(lì)投資和消除稅收不平等待遇，我國(guó)開始在股東層面即個(gè)人股東課征個(gè)人所得稅環(huán)節(jié)，以稅收減免的形式實(shí)行部分計(jì)征制，規(guī)定對(duì)個(gè)人投資者從上市公司取得的股息紅利所得，暫減按50%計(jì)入個(gè)人應(yīng)納稅所得額。
從前文對(duì)國(guó)際上各種一體化模式的優(yōu)劣性分析可以看到，不同的模式各有優(yōu)勢(shì)與不足，無法一勞永逸地解決雙重征稅問題，但也不難看出，實(shí)行股東免稅制是解決股利所得經(jīng)濟(jì)性雙重征稅問題中相對(duì)最為理想的途徑，這也是眾多學(xué)者推崇的模式。但實(shí)行股東免稅制將會(huì)導(dǎo)致國(guó)家和政府放棄過量的財(cái)政收入，從而擔(dān)負(fù)巨大的財(cái)政壓力，我國(guó)仍處于經(jīng)濟(jì)起飛階段，對(duì)財(cái)政收入的需求極大，在這種情況下犧牲財(cái)政收入實(shí)行股東免稅制是不可取的。另一方面，近幾年來很多歐洲國(guó)家反而開始放棄所得稅一體化模式，而重新選擇獨(dú)立課征的古典制，這主要是基于保證國(guó)家財(cái)政收入考慮，那么我國(guó)是否要追隨這種趨勢(shì)呢？由于國(guó)際化程度高的小國(guó)所依賴的國(guó)外投資比重較大，如果實(shí)行所得稅一體化確實(shí)會(huì)造成國(guó)家財(cái)政收入的顯著減少，不利于國(guó)家的財(cái)政穩(wěn)定，因此它們才會(huì)重新選擇古典制。而對(duì)于大國(guó)尤其像我國(guó)這種發(fā)展中國(guó)家的大國(guó)而言，國(guó)內(nèi)投資所占比重較大，相對(duì)的，降低資本成本和消除稅收不平等待遇的要求就更為迫切，因此我國(guó)選擇所得稅一體化模式更符合我國(guó)國(guó)情。S
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