摘要：合并財(cái)務(wù)報(bào)表是高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核心內(nèi)容。由于其綜合性強(qiáng)，理論深?yuàn)W，讓很多學(xué)生感到難以理解。筆者根據(jù)多年的教學(xué)實(shí)踐，總結(jié)出一套有規(guī)律可循的抵銷分錄模式，并以非同一控制下股權(quán)投資形成的合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整抵銷分錄為例進(jìn)行了詳細(xì)的闡述。
關(guān)鍵詞：合并報(bào)表 非同一控制 抵銷分錄
一、引言
合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制是本科教育《高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》中重要的一章，要求學(xué)生在理解合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并理論、合并范圍和合并方法的基礎(chǔ)上，熟練掌握合并會(huì)計(jì)報(bào)表的抵銷分錄編制方法。
根據(jù)涉及的企業(yè)交易內(nèi)容，合并報(bào)表抵銷分錄分為兩大類：（1）基于股權(quán)投資形成的抵銷分錄，包括未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部投資收益的抵銷分錄和母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷分錄。（2）日常經(jīng)營(yíng)交易形成的抵銷分錄，包括內(nèi)部存貨交易的抵銷分錄、內(nèi)部長(zhǎng)期資產(chǎn)交易的抵銷分錄、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)交易的抵銷分錄和內(nèi)部交易相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷分錄。其中，第一類抵銷分錄是這一章教學(xué)中的難點(diǎn)。筆者在教學(xué)中總結(jié)出一套創(chuàng)新方法應(yīng)用于合并會(huì)計(jì)報(bào)表的教學(xué)，讓學(xué)生快速理解合并抵銷分錄的內(nèi)在邏輯關(guān)系及前后聯(lián)系，效果明顯。
二、加強(qiáng)理論知識(shí)講解
合并財(cái)務(wù)報(bào)表是由母公司編制的用來(lái)反映母子公司組成的企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的重要性，體現(xiàn)實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)原則的運(yùn)用。
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》明確規(guī)定，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，合并范圍涵蓋整個(gè)母公司控制的持續(xù)經(jīng)營(yíng)的子公司。合并方法分為兩種，同一控制下形成的控股關(guān)系，采用類似權(quán)益結(jié)合法編制合并報(bào)表；非同一控制下形成的控股關(guān)系，采用購(gòu)買法編制合并報(bào)表。這就要求教師講授企業(yè)合并內(nèi)容時(shí)，深入講解權(quán)益結(jié)合法、購(gòu)買法會(huì)計(jì)處理特點(diǎn)及要點(diǎn)。合并理論綜合考慮了母體理論及實(shí)體理論，又稱當(dāng)代理論，對(duì)少數(shù)股東權(quán)益性質(zhì)在所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目列示；集團(tuán)內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷全部予以抵銷；少數(shù)股東損益的處理視為一項(xiàng)費(fèi)用，在計(jì)算合并凈收益時(shí)予以扣減；只確認(rèn)母公司所享有的商譽(yù)。編制流程重點(diǎn)在于編制調(diào)整和抵銷分錄。
這些理論問(wèn)題是理解實(shí)際分錄編制過(guò)程的基礎(chǔ)。忽視理論知識(shí)的學(xué)習(xí)，學(xué)生只能死記硬背抵銷分錄，難以理解分錄表達(dá)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，在實(shí)務(wù)中也難以做到靈活運(yùn)用。
三、常見(jiàn)兩種合并報(bào)表抵銷分錄比較
傳統(tǒng)的編制合并報(bào)表抵銷分錄有兩種方法：基于期初余額的抵銷方法和基于期末余額的抵銷方法?；谄诔跤囝~的抵銷分錄更簡(jiǎn)單一些，而且由于母公司抵銷長(zhǎng)期股權(quán)期初余額，精簡(jiǎn)長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法計(jì)算的復(fù)雜過(guò)程。但在各期期初，仍然要計(jì)算調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法模式下應(yīng)有的賬面價(jià)值。在合并第一年以后的合并過(guò)程中，調(diào)整的資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值差要逐期遞減，在實(shí)務(wù)操作過(guò)程中，由于要采用各項(xiàng)目期初余額，增加了編制程序。
雖然基于期末余額的抵銷分錄過(guò)程稍顯繁瑣，但其基于母子公司期末財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)編制，準(zhǔn)確性要高。但由于取得日價(jià)差的累計(jì)影響不能在期末數(shù)據(jù)上顯示出來(lái)，需要在分錄中將涉及到前期損益類科目換成期初未分配利潤(rùn)，增加編制程序。
這兩種方法嚴(yán)格遵守編制合并報(bào)表的定義，分別以母子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)進(jìn)行股權(quán)交易相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整。筆者認(rèn)為此方法忽略了抵銷的實(shí)際含義。
四、重整理抵銷分錄編制順序，便于學(xué)生理解
本文以非同一控制下股權(quán)投資形成的合并抵銷分錄為切入點(diǎn)，以《高級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)（第五版）》（耿建新、戴德明主編）中的一道例題為中心，重點(diǎn)講解基于子公司合并日持續(xù)計(jì)量公允價(jià)值的抵銷分錄。這種方法是筆者根據(jù)教學(xué)經(jīng)驗(yàn)，在前兩種方法研究基礎(chǔ)上的創(chuàng)新。
例：假定P公司20×7年1月1日以212 000元銀行存款購(gòu)買了S公司80%的股權(quán)，P公司控制了S公司。該項(xiàng)控股合并為非同一控制下的合并。20×7年1月1日在購(gòu)買交易發(fā)生后P公司和S公司的試算平衡表及S公司資產(chǎn)負(fù)債公允價(jià)值如表1所示。除表1列示的資產(chǎn)和負(fù)債外，其他可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值一致。假設(shè)P公司與S公司之間除了投資與被投資關(guān)系之外，未發(fā)生其他內(nèi)部交易，并假設(shè)公司的會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定之間不存在任何差異，且不考慮所得稅對(duì)合并報(bào)表的影響。
筆者認(rèn)為，非同一控制下股權(quán)形成的內(nèi)部抵銷分錄仍然是抵銷長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益部分，同時(shí)抵銷母公司當(dāng)期權(quán)益法下確認(rèn)的投資收益。只是受合并當(dāng)日子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的影響，不能直接采用子公司年度財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)。所以，我們只需將子公司賬面價(jià)值下顯示的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)統(tǒng)一調(diào)整成合并日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)持續(xù)計(jì)量下公允價(jià)值即可。所以整個(gè)調(diào)整抵銷分錄過(guò)程如下：
1.20×7年合并日后第一年抵銷分錄。
第一部分，首先調(diào)整子公司賬面價(jià)值計(jì)量下財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)。
?。?）調(diào)整合并日公允價(jià)值與賬面價(jià)值差：
借：固定資產(chǎn) 50 000
應(yīng)付債券 4 000
貸：營(yíng)業(yè)成本（存貨） 10 000
資本公積 44 000
?。?）攤銷取得日價(jià)差造成的損益類影響：
借：管理費(fèi)用 5 000
貸：固定資產(chǎn) 5 000
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 500
貸：應(yīng)付債券 500
所以，對(duì)S公司凈利潤(rùn)產(chǎn)生的影響為：10 000（存貨高估）-（5 000+500）=4 500（元）。
因此，反映凈利潤(rùn)對(duì)提取盈余公積的影響：
借：提取盈余公積 （4 500×10%） 450
貸：盈余公積 450
第二部分，調(diào)整母公司的財(cái)務(wù)報(bào)表。將母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的成本法調(diào)整為權(quán)益法，當(dāng)然，需按照子公司所有者權(quán)益持續(xù)計(jì)算的公允價(jià)值調(diào)整。
P公司長(zhǎng)期投資收益=S公司本期凈收益×80%=（21 000+4 500）×80%=20 400（元）
P公司長(zhǎng)期股權(quán)投資=212 000+20 400=232 400（元）
借：長(zhǎng)期股權(quán) 20 400
貸：投資收益 20 400
第三部分，編制合并利潤(rùn)與股東權(quán)益變動(dòng)表之利潤(rùn)分配部分的抵銷分錄，這里只體現(xiàn)母子公司形成的企業(yè)集團(tuán)抵銷內(nèi)部交易的內(nèi)容，不用再反復(fù)考慮子公司持續(xù)計(jì)算的公允價(jià)值對(duì)抵銷分錄的影響。
投資收益與利潤(rùn)分配的抵銷分錄為：
借：投資收益 20 400
年初未分配利潤(rùn) 13 000
少數(shù)股東凈利（費(fèi)用） （25 500×20%） 5 100
貸：提取盈余公積 2 550
年末未分配利潤(rùn) 35 950
長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷：
借：普通股 50 000
資本公積 84 000
借：盈余公積 109 550
未分配利潤(rùn) 35 950
商譽(yù) 8 800
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 232 400
少數(shù)股東權(quán)益 55 900
2.20×8年合并日后第二年抵銷分錄（整體思路如20×7年）。S公司２０×８年２月２８日發(fā)放現(xiàn)金股利16 000元，實(shí)現(xiàn)凈利54 000元，提取盈余公積5 400元。假設(shè)20×8年間，Ｐ公司與Ｓ公司未發(fā)生集團(tuán)內(nèi)部交易，不考慮所得稅的影響。
第一部分，首先調(diào)整子公司賬面價(jià)值計(jì)量下財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)。
（1）調(diào)整合并日公允價(jià)值與賬面價(jià)值差：
借：固定資產(chǎn) 50 000
應(yīng)付債券 4 000
貸：期初未分配利潤(rùn) 10 000
資本公積 44 000
?。?）攤銷取得日價(jià)差造成的損益類影響：
借：管理費(fèi)用 5 000
年初未分配利潤(rùn) 5 000
貸：固定資產(chǎn) 10 000
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 500
年初未分配利潤(rùn) 500
貸：應(yīng)付債券 1 000
對(duì)S公司當(dāng)期凈利潤(rùn)產(chǎn)生的影響=-（5 000+500）=
-5 500（元）
因此，反映凈利潤(rùn)對(duì)提取盈余公積的影響：
借：年初未分配利潤(rùn) 450
盈余公積 100
貸：提取盈余公積 （5 500×10%） 550
第二部分，調(diào)整母公司的財(cái)務(wù)報(bào)表。將母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的成本法調(diào)整為權(quán)益法，當(dāng)然，需按照子公司所有者權(quán)益持續(xù)計(jì)算的公允價(jià)值調(diào)整。
P公司長(zhǎng)期投資收益=S公司本期凈收益×80%=（54 000-5 500）×80%=38 800（元）
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 20 400
貸：年初未分配利潤(rùn) 20 400
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 38 800
貸：投資收益 38 800
借：投資收益 12 800
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 12 800
期末，P公司長(zhǎng)期股權(quán)投資=212 000+20 400-12 800+38 800=258 400（元）
第三部分，編制合并利潤(rùn)與股東權(quán)益變動(dòng)表之利潤(rùn)分配部分的抵銷分錄，這里只體現(xiàn)母子公司形成的企業(yè)集團(tuán)抵銷內(nèi)部交易的內(nèi)容，不用再反復(fù)考慮子公司持續(xù)計(jì)算的公允價(jià)值對(duì)抵銷分錄的影響。
投資收益與利潤(rùn)分配的抵銷分錄為：
借：投資收益 38 800
年初未分配利潤(rùn) 35 950
少數(shù)股東凈利（費(fèi)用類）
（54 000-5 500）×20%） 9 700
貸：提取盈余公積 ［（54 000-5 500）×10%］ 4 850
向股東的分配 16 000
年末未分配利潤(rùn) 63 600
長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷：
借：普通股 50 000
資本公積 84 000
盈余公積 114 400
未分配利潤(rùn) 63 600
商譽(yù) 8 800
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 258 400
少數(shù)股東權(quán)益 （312 000×20%）62 400
書中涉及的三種方法編制出來(lái)的合并數(shù)額應(yīng)該是一致的。這里只提供第三種方法下工作底稿的編制過(guò)程。調(diào)整分錄一欄內(nèi)，只涉及子公司（S公司）賬面數(shù)額的調(diào)整。母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整及抵銷分錄在抵銷分錄一欄內(nèi)顯示。
五、突出抵銷分錄實(shí)質(zhì)，便于學(xué)生理解
通過(guò)調(diào)整分錄與抵銷分錄的分類，加之書寫順序的確定，可以突出各部分分錄的真實(shí)經(jīng)濟(jì)含義。首先將子公司賬面價(jià)值模式下的財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整為以合并日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的公允價(jià)值模式，其次將母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資按子公司以合并日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的公允價(jià)值為基礎(chǔ)從成本法調(diào)整為權(quán)益法計(jì)量下的數(shù)額，最后編制抵銷分錄。通過(guò)這三部分，筆者將抵銷分錄的結(jié)構(gòu)固定下來(lái)，便于學(xué)生理解經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。
在這三大步驟中，調(diào)整子公司財(cái)務(wù)報(bào)表將成為重點(diǎn)，而且調(diào)整內(nèi)容靈活多變，比如，存貨價(jià)值高估還是低估，當(dāng)期是否銷售出去，影響報(bào)表哪些項(xiàng)目，這要求學(xué)生對(duì)中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)有較好的把握，只有這樣，才能快速將子公司報(bào)表數(shù)據(jù)從賬面價(jià)值調(diào)整為持續(xù)計(jì)量的公允價(jià)值數(shù)額。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)萬(wàn)變不離其宗，只要學(xué)生理解三大步驟之間的內(nèi)在邏輯關(guān)系及分錄結(jié)構(gòu)，勤加練習(xí)，一定能在實(shí)踐中舉一反三。X
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