摘要：現(xiàn)代造紙業(yè)已成為資金密集型和技術(shù)密集型的重要產(chǎn)業(yè)，其生產(chǎn)經(jīng)營過程具有高運費、高能耗、高污染的行業(yè)特征。本文圍繞造紙業(yè)的業(yè)務資金循環(huán)流程，介紹如何通過現(xiàn)場審計方法，保證涉稅信息能夠得到可靠傳遞；針對造紙行業(yè)迅速發(fā)展的趨勢，結(jié)合行業(yè)自身的特殊性，分析了造紙行業(yè)的主要涉稅問題，提出了關(guān)于現(xiàn)場審計的方法。
關(guān)鍵詞：造紙行業(yè) 涉稅 現(xiàn)場審計 方法
一、造紙行業(yè)材料采購與付款循環(huán)及領、用、儲存循環(huán)
?。ㄒ唬┵?、領、存業(yè)務流程及特點。
1.業(yè)務流程。根據(jù)銷售計劃→編制生產(chǎn)計劃→編制采購計劃→選擇供應商詢價、比價→決購訂單→收貨、驗貨→財務稽核價格→請款→付款計劃→付款。
2.特點。（1）企業(yè)采購主要原料較為單一，主要是紙漿，且紙漿成本占產(chǎn)品成本的比重較高；采購原料和銷售產(chǎn)品，由于貨物吞吐量較大，運費構(gòu)成了銷售費用的大頭。（2）規(guī)模較大企業(yè)出于戰(zhàn)略考慮，實施“林漿紙一體化戰(zhàn)略”，因此有相當一部分原料紙漿從集團內(nèi)上游造漿企業(yè)采購，因此關(guān)聯(lián)交易數(shù)額較大。（3）原料木漿一般從國內(nèi)外的造漿企業(yè)采購，管理難度較小；而草漿原料一般從農(nóng)民或農(nóng)業(yè)承包者手中采購，采購時間主要集中在每年的10-11月，采購對象相對分散，管理難度較大。（4）造紙行業(yè)的產(chǎn)品——紙如果發(fā)生質(zhì)量瑕疵，可以直接回爐，不易產(chǎn)生損耗。
?。ǘ﹥?nèi)控測試要點。本循環(huán)采用內(nèi)控測試和抽樣審計相結(jié)合的方式，進行原材料采購全過程的測試?？梢苑謩e根據(jù)木漿、草漿、化學品、煤、水、電、包裝物等輔助材料的采購分類，選取一定的樣本量，將測試企業(yè)采購程序涉及的全部表、證、單、書中的原材料數(shù)量、質(zhì)量、規(guī)格及付款情況進行相互比對，通過測試審核企業(yè)原材料的內(nèi)控制度是否規(guī)范、有效，采購記錄是否完整、及時，進項稅抵扣和進項稅的轉(zhuǎn)出是否準確、及時。
?。ㄈ┏Ｒ姷纳娑悊栴}和審計方法。
1.常見的涉稅問題。（1）造紙主要原料紙漿的采購渠道主要包括從國內(nèi)外采購木漿、從國內(nèi)收購麥草、棉桿、蘆葦?shù)绒r(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)草漿，同時造紙企業(yè)原材物料的購入和產(chǎn)品的銷售，物流量很大，運費發(fā)生額較大。因此，造紙企業(yè)在采購環(huán)節(jié)的進項稅額與“小票”密切相關(guān)，而這也正是造紙企業(yè)的稅收風險所在。（2）農(nóng)副產(chǎn)品收購憑證（以下簡稱“憑證”）抵扣的稅收問題集中在：第一，憑證開具時對方未提供身份證、自產(chǎn)自銷證等證明或憑證填寫不完整卻抵扣進項稅。第二，虛構(gòu)收購數(shù)量，虛抬收購價格達到多抵扣稅款目的。第三，從農(nóng)業(yè)承包者而非農(nóng)民手中采購，不索取普通發(fā)票，卻開具“憑證”抵扣稅款。第四，將不屬于農(nóng)產(chǎn)品的木片等納入免稅農(nóng)產(chǎn)品范圍，開具憑證抵扣稅款。（3）有些企業(yè)由于采購原料品種多、數(shù)量大或在采購中處于較為強勢地位，因此在年底會有銷售一方返利現(xiàn)象，對應的進項稅沒有轉(zhuǎn)出。
2.審計方法。（1）抽取一定數(shù)量農(nóng)副產(chǎn)品抵扣憑證及相關(guān)記賬憑證，特別是數(shù)額較大的憑證，查看收購憑證項目填寫是否齊全、規(guī)范，核對自產(chǎn)自銷者與收款者是否一致，不符合規(guī)定的不得抵扣稅款；抽查開具憑證應具備的手續(xù)，如身份證、自產(chǎn)自銷證是否齊全、合法，有無農(nóng)業(yè)承包者混同自產(chǎn)自銷的農(nóng)民，有無應開具普通發(fā)票卻開具農(nóng)副產(chǎn)品收購憑證抵扣稅款的；抽查是否將不屬于免稅范圍的農(nóng)產(chǎn)品，如木片等混入抵扣稅款；抽查是否存在入賬農(nóng)產(chǎn)品與入庫農(nóng)產(chǎn)品不一致，或收購金額異常偏大，不符常規(guī)的虛構(gòu)收購業(yè)務抵扣稅款現(xiàn)象。（2）抽取一定數(shù)量運費發(fā)票，查看有無將不能抵扣的運費票據(jù)抵扣稅款；是否將不能全額抵扣的運費發(fā)票全額抵扣稅款；查看運費與貨物的購銷金額比例嚴重不匹配的月份，對金額異常偏大的運費重點關(guān)注。有無非防偽稅控系統(tǒng)開具的運費發(fā)票抵扣稅款的情況。（3）抽取一定數(shù)量海關(guān)完稅憑證與記賬憑證、入庫單、抵扣明細表核對查看是否有提前抵扣現(xiàn)象。（4）針對企業(yè)原材料（特別是農(nóng)副產(chǎn)品）或產(chǎn)品的非正常損耗，應重點查看企業(yè)的財產(chǎn)保管制度，有無定期盤點的記錄；其次是通過查看企業(yè)的原料或產(chǎn)品的合同，了解買賣雙方貨物損耗責任的劃分，以便確定企業(yè)是否存在損耗的可能；此外，還可以查看企業(yè)的相關(guān)憑證，了解企業(yè)有無獲得保險機構(gòu)或?qū)Ψ娇蛻糍r償?shù)挠涗?，如有，一般會有原料或產(chǎn)品的損耗存在，查看相關(guān)進項有無轉(zhuǎn)出。（5）針對企業(yè)的來料加工貿(mào)易進項稅轉(zhuǎn)出，應了解企業(yè)的來料加工中需要轉(zhuǎn)出的項目包括哪些，一般包括輔料、燃料、分攤的備品備件、運費等，盡可能全面的轉(zhuǎn)出，重點審核對無法劃分內(nèi)外銷耗用的情況下，計算的應轉(zhuǎn)出進項稅額。抽取部分月份查看進項轉(zhuǎn)出的準確性。（6）針對返利的進項轉(zhuǎn)出問題，可以查看企業(yè)的收入類科目或成本、費用類科目的紅字，必要時到銷售部門了解年終結(jié)算情況，最終發(fā)現(xiàn)企業(yè)有無返利進項不轉(zhuǎn)或少轉(zhuǎn)現(xiàn)象。（7）關(guān)聯(lián)企業(yè)間采購，在排除了市場因素和偷漏稅的影響后，如果企業(yè)毛利率同可比企業(yè)相比明顯偏低，或者企業(yè)在稅收優(yōu)惠的轉(zhuǎn)折期利潤發(fā)生了大幅度的下降，則要關(guān)注企業(yè)是否有通過關(guān)聯(lián)購進轉(zhuǎn)移利潤的舉動，此時可以同反避稅部門密切配合，通過價格比對或可比企業(yè)利潤比較來檢驗企業(yè)關(guān)聯(lián)采購定價的合理性。
二、造紙行業(yè)生產(chǎn)及產(chǎn)成品入庫循環(huán)
?。ㄒ唬┥a(chǎn)及產(chǎn)成品入庫的業(yè)務流程及特點。
1.業(yè)務流程。按照生產(chǎn)配方配料→紙車間生產(chǎn)出原紙→涂布車間涂布→整理車間裁切、包裝→成品入庫。
2.特點。規(guī)模造紙企業(yè)產(chǎn)品管理一般都通過ISO質(zhì)量標準認證，ISO質(zhì)量標準認證體系始終貫穿于企業(yè)的各個環(huán)節(jié)，通過貫標與認證，對影響企業(yè)產(chǎn)品的各種因素與各個環(huán)節(jié)進行持續(xù)有效的控制，穩(wěn)定并提高了產(chǎn)品的質(zhì)量。體系要求對生產(chǎn)過程中的紙產(chǎn)品均按標準要求編制產(chǎn)品編號，按照生產(chǎn)計劃和生產(chǎn)指令等組織生產(chǎn)，其生產(chǎn)的每一道工序、環(huán)節(jié)都須有詳細的記錄。ISO標準生產(chǎn)記錄是審計的主要依據(jù)之一。
?。ǘ﹥?nèi)控測試要點。本循環(huán)包括生產(chǎn)成本的核算及存貨的管理等。包括領用各種原料及低值易耗品，交付生產(chǎn)，分攤費用，計算生產(chǎn)成本，核算銷售成本等程序。生產(chǎn)循環(huán)的測試對于采購環(huán)節(jié)、銷售環(huán)節(jié)起著承上啟下的作用，是整個內(nèi)控測試的關(guān)鍵。了解企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)成本的核算方法及核算流程，判斷成本核算方法是否合理，金額是否準確，是否存在與稅法的差異。運用“行業(yè)評估模型”和存貨盤點等方法。測算單位產(chǎn)品的物料耗用、費用分攤等情況與某一個周期（或上年度）進行比較，測試企業(yè)的成本核算的合理性與準確性；抽取某一種主要產(chǎn)品進行實物盤點，審核賬實是否相符。
（三）常見涉稅問題和審計方法。
1.常見涉稅問題。（1）來料加工和深加工結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品耗用的國產(chǎn)輔料、燃料、備品備件、運費等未轉(zhuǎn)出相應的增值稅進項稅金，或不能準確轉(zhuǎn)出進項稅額，進而影響成本。（2）材料采購未取得發(fā)票估價入賬，影響當期成本的真實性。（3）遞延性支出一次性計入制造費用，增加成本。（4）利用待攤費用、預提費用人為調(diào)節(jié)產(chǎn)品成本及費用，影響當期產(chǎn)品成本。
2.審計方法。（1）首先必須了解企業(yè)生產(chǎn)貿(mào)易方式；其次要獲取企業(yè)對來料加工和深加工結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品的成本核算方法；再將核算方法與相關(guān)稅收法規(guī)對照，審查有無違反規(guī)定，并隨機抽查一個月的核算情況進行驗證。（2）重點審查低值易耗品科目中金額較大的物品，了解其具體的用途和使用年限，按照稅法的有關(guān)規(guī)定，結(jié)合“生產(chǎn)成本”、“制造費用”、“待攤費用”等科目的明細賬進行判斷。（3）首先審查暫估入賬的方法是否正確；其次以年度匯算清繳時是否取得正式發(fā)票為界限，對未取得發(fā)票應調(diào)整其成本。（4）重點審查“待攤費用”、“預提費用”明細賬，根據(jù)摘要欄排查疑點，并追蹤原始記錄和相關(guān)的單據(jù)或合同，以判斷費用列支的合理性。審查的同時要進一步關(guān)注預提所得稅的代扣代繳情況。
三、造紙行業(yè)銷售與收款循環(huán)
?。ㄒ唬╀N售特點及業(yè)務流程。
1.業(yè)務流程?？蛻粲唵危ê贤N售部門根據(jù)情況制作銷售計劃→依計劃出具出庫通知→通知運輸部門制定運輸計劃→倉庫準備發(fā)貨→營業(yè)部門發(fā)貨時根據(jù)發(fā)出貨物制作銷貨清單→會計部門根據(jù)銷貨清單開具發(fā)票→按發(fā)票情況記賬。
2.特點。造紙企業(yè)面對的客戶既有直接的消費者，也有生產(chǎn)企業(yè)，銷售方式既有通過關(guān)聯(lián)銷售貿(mào)易公司銷往市場，也有直接銷到客戶，關(guān)聯(lián)交易比較普遍。造紙企業(yè)對一些固定大客戶（大型印刷企業(yè)）還通常采用寄存式銷售方式銷售產(chǎn)品，定期將紙運送到客戶倉庫，寄存在客戶倉庫，由專人看管，每月底購銷雙方核對客戶使用量據(jù)以確定銷售。
?。ǘ﹥?nèi)控測試要點。本循環(huán)采用抽樣審計方法，進行銷售收入截止性測試?？梢赃x取一定的樣本量，根據(jù)不同的銷售模式，將訂單數(shù)量、規(guī)格等情況與發(fā)貨、運輸、發(fā)票及收入記錄或應收賬款的情況進行比對，判斷企業(yè)內(nèi)控制度是否有效并一貫遵守，記錄是否完整及時。通過測試，審核企業(yè)有無不做、少做、遲做銷售的現(xiàn)象。
（三）常見的涉稅問題和審計方法。
1.常見的涉稅問題。（1）關(guān)聯(lián)交易量大，關(guān)聯(lián)銷售時不按照獨立企業(yè)交易原則確定收入，存在人為調(diào)節(jié)收入現(xiàn)象。（2）寄存式銷售方式本身的特點，可能導致企業(yè)不及時確認銷售或確認銷售的數(shù)量不足。（3）采用預收賬方式銷售的，貨物發(fā)出后預收賬款可能不及時轉(zhuǎn)作收入。（4）運輸途中損耗時常發(fā)生，對于向保險公司、運輸單位按照合同條款等規(guī)定收取的賠償，可能存在不計收入現(xiàn)象。（5）贈送客戶使用、試制產(chǎn)品贈送客戶試用的紙品，不視同銷售，不計提稅金。（6）廢紙等邊角余料、包裝物的銷售不按規(guī)定入賬。（7）水、電、氣的轉(zhuǎn)售可能不及時、足額計收入。（8）銷售費用所占比重較大，集團分攤的廣告費、參展費等，費用發(fā)生的真實性、金額分攤的合理性、票據(jù)的合法性等可能存在問題。
2.審計方法。（1）采用分析性復核方法，分析、比較收入的變動趨勢，分析收入年度間、月度間變動是否異常，對異常變動查明原因，并核實收入是否存在漏記、隱瞞行為。（2）抽樣檢查銷售業(yè)務，檢查開票、記賬的日期、品名、數(shù)量、金額是否與訂單發(fā)貨、運輸?shù)那闆r一致。（3）造紙行業(yè)是高能耗企業(yè)，其產(chǎn)品的生產(chǎn)有一定的配方，耗煤、耗電量大，運用投入產(chǎn)出法測算一定期限內(nèi)的生產(chǎn)量，根據(jù)庫存情況，測算期間的銷量，與實際銷量相比，對差異大的應查明原因。（4）掌握關(guān)聯(lián)交易具體情況，審查銷售給關(guān)聯(lián)企業(yè)的產(chǎn)品是否按公平交易原則定價，查明有無低價結(jié)算收入的問題。（5）采用銷售截止性測試，將產(chǎn)成品貸方發(fā)生額與倉庫的發(fā)貨記錄、會計部門的開票收款情況、記賬情況進行核對，看是否有對應關(guān)系，尤其是決算日前后若干日的出庫單或發(fā)票，觀察這段敏感時間段收入是否有跨年度的現(xiàn)象。（6）檢查銷售費用、管理費用，是否有將贈送產(chǎn)品等收入沖減費用而不計提稅金現(xiàn)象。（7）分析應收賬款、預收賬款的構(gòu)成情況，查找長期掛賬的原因，追查有無隱瞞銷售的行為。（8）抽取大額的其他業(yè)務收支項目，審查計價合理性，收支的配比性，有無少計收入多計支出現(xiàn)象。
綜上，造紙工業(yè)是發(fā)達國家國民經(jīng)濟十大支柱性產(chǎn)業(yè)之一，國內(nèi)造紙優(yōu)勢依然存在，其為國民經(jīng)濟的發(fā)展做出了重要的貢獻。因而，保證信息傳遞的可靠性，穩(wěn)定市場經(jīng)濟的秩序性，現(xiàn)場審計發(fā)揮著重要的作用。S
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