戴小吉吉①
中圖分類號：F231 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：B 文章編號：1003－0743（2003）12-0037-02
醫(yī)院財務(wù)分析是以財務(wù)報表和相關(guān)資料為依據(jù)，系統(tǒng)地分析醫(yī)院過去、現(xiàn)在的經(jīng)營成果和財務(wù)變動狀況，了解過去、評價現(xiàn)在、預(yù)測未來，將大量的財務(wù)報表數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化成對決策有用的信息，從而減少決策的不確定性。
根據(jù)新的《醫(yī)院會計制度》的規(guī)定，醫(yī)療機(jī)構(gòu)對外報送的報表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出總表、基金變動情況表等，都從不同側(cè)面反映了醫(yī)院的財務(wù)狀況，但卻不能提供有關(guān)現(xiàn)金流量的信息。近代理財學(xué)的一個重要結(jié)論認(rèn)為：資產(chǎn)的內(nèi)在價值是其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。國際上，政府、醫(yī)院、基金組織等非營利性機(jī)構(gòu)會計準(zhǔn)則中早有現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則，而在我國，現(xiàn)金流量表目前還不是醫(yī)療機(jī)構(gòu)法定對外提供的報表。為了適應(yīng)醫(yī)療市場的激烈競爭和醫(yī)療體制的進(jìn)一步改革，加強(qiáng)醫(yī)院財務(wù)管理，使我國醫(yī)院會計與國際慣例接軌，編制現(xiàn)金流量表的必要性將會日益凸顯。本文試結(jié)合我院實踐，參照企業(yè)現(xiàn)金流量表編制和分析的經(jīng)驗，對醫(yī)院現(xiàn)金流量表的編制及財務(wù)分析做初步探討。
１ 醫(yī)院編制現(xiàn)金流量表的必要性
?。保薄〖訌?qiáng)醫(yī)院財務(wù)管理的需要 首先，現(xiàn)金流量表能夠提供其他會計報表不能提供的重要信息。資產(chǎn)負(fù)債表是靜態(tài)地反映醫(yī)院的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)狀況?鴉收入支出表是按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)收入和支出，反映醫(yī)院的經(jīng)營成果?鴉其他資料也只是對上述要素數(shù)據(jù)的細(xì)化。而現(xiàn)金流量表基于收付實現(xiàn)制，直接反映現(xiàn)金及其等價物的來龍去脈，真實地反映醫(yī)院的償債能力和運營情況，為財務(wù)管理提供了更為可靠的依據(jù)。其次，現(xiàn)金流量表有助于預(yù)測醫(yī)院未來的發(fā)展情況。通過對它的分析，我們可以了解醫(yī)院的各項現(xiàn)金活動是否合理，財務(wù)狀況是否良好，預(yù)測醫(yī)院的現(xiàn)金流量，合理使用資金，為醫(yī)院未來的發(fā)展創(chuàng)造更好的物質(zhì)條件。再次，現(xiàn)金流量表的編制有利于加強(qiáng)資金管理。通過對活動現(xiàn)金流量的分析，可以加強(qiáng)資金收支的管理，加速資金回收，嚴(yán)格控制現(xiàn)金開支，抓好庫存物資的管理，減少資金損耗。通過對投資活動的現(xiàn)金流量分析，可以測算投資的收益率，以期用最小的投入換取最大的產(chǎn)出。通過對籌資活動的現(xiàn)金流量分析，還可以分析籌資成本，加強(qiáng)籌資活動的管理。
?。保病M足醫(yī)院管理決策的需要 首先，通過對現(xiàn)金流量表的分析，可以為管理者作出籌資決策提供依據(jù)。為尋求醫(yī)院的發(fā)展，管理者們在保證醫(yī)院正常運作的同時，還需要投入大量的資金用于醫(yī)院軟、硬件的建設(shè)。多數(shù)管理者認(rèn)為：從醫(yī)院的現(xiàn)狀來看，較高的收入一定能滿足醫(yī)院發(fā)展的需要。但如果我們透過“高收入”的本質(zhì)來分析醫(yī)院的可用資金，結(jié)果將與預(yù)期大相徑庭?！案呤杖搿币馕吨案叱杀尽保鴮嶋H的結(jié)余數(shù)則很少，現(xiàn)金凈流量有可能是負(fù)數(shù)。這就說明醫(yī)院僅靠自身經(jīng)營所得的資金來發(fā)展是不現(xiàn)實的。因此，通過現(xiàn)金流量表對償債能力和財務(wù)彈性進(jìn)行分析，便可評估醫(yī)院的發(fā)展資金是否充足，是否需要對外融資，管理者們可以以此為依據(jù)，做出籌資計劃。其次，通過對現(xiàn)金流量表的結(jié)構(gòu)分析，可以為決策者們提供調(diào)整資金投入結(jié)構(gòu)的依據(jù)?，F(xiàn)實中常常有這樣的情況：報表中結(jié)余數(shù)很小，有時可能是負(fù)數(shù)，而為了保障醫(yī)務(wù)人員工作的積極性，各項獎金、提成、年終獎?wù)瞻l(fā)，人員經(jīng)費支出可能高于醫(yī)院總收入的增長。多數(shù)管理者關(guān)心的是發(fā)放獎金、購買設(shè)備和基建支出的資金是否充盈，而沒有合理地安排資金投入結(jié)構(gòu)。因此，編制１張現(xiàn)金流量表反映醫(yī)院的資金使用情況、周轉(zhuǎn)情況是很有必要的，決策者們可以分析得出合理的資金結(jié)構(gòu)，從而合理地配置資源。
?。保场‖F(xiàn)金流量比較是醫(yī)療機(jī)構(gòu)間評價業(yè)績的重要經(jīng)濟(jì)指標(biāo) 現(xiàn)行《醫(yī)院財務(wù)制度》中規(guī)定，醫(yī)院財務(wù)分析評價的主要內(nèi)容包括：醫(yī)院業(yè)務(wù)開展情況分析、財務(wù)狀況分析、醫(yī)院結(jié)余情況分析、勞動生產(chǎn)率分析、醫(yī)院效益分析和財產(chǎn)物資利用分析。規(guī)定中沒有提到現(xiàn)金流量這一重要的指標(biāo)，筆者認(rèn)為，現(xiàn)金流量這一指標(biāo)能夠剔除因會計賬務(wù)處理不同而產(chǎn)生差異的因素，從而真實地反映醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)實力，應(yīng)將其作為評價業(yè)績的重要的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)。
?。病♂t(yī)院現(xiàn)金流量表的結(jié)構(gòu)(試行)及其編制方法
事業(yè)單位與企業(yè)單位現(xiàn)金流動方式有一定的區(qū)別，故在編制醫(yī)院現(xiàn)金流量表時，應(yīng)在遵循一般規(guī)則的同時，考慮其特殊性。在現(xiàn)行的《醫(yī)院會計制度》中，沒有對現(xiàn)金流量表及其結(jié)構(gòu)提出要求。因此，我院在編制現(xiàn)金流量表時，將其分為經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、匯率變動對現(xiàn)金的影響額、現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額這５個項目。同時，根據(jù)醫(yī)院現(xiàn)金流動的特殊性，對各項現(xiàn)金活動內(nèi)容試做了如下分類：
?。玻薄〗?jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量 該項目是指醫(yī)院的醫(yī)療、教學(xué)、科研及其他與經(jīng)營有關(guān)的活動的現(xiàn)金流量。它主要包括從醫(yī)療業(yè)務(wù)、科研業(yè)務(wù)、教學(xué)業(yè)務(wù)及其他與經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)中獲取的現(xiàn)金，以及醫(yī)療業(yè)務(wù)中支付的人員支出、公用支出(除設(shè)備以外的)及對個人和家庭的補(bǔ)助支出，科研、教學(xué)支出，其他與經(jīng)營有關(guān)的支出，支付的各項稅費等。前者是經(jīng)營活動的現(xiàn)金流入，后者是現(xiàn)金流出。
經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是一項重要的指標(biāo)，它表明醫(yī)院在不動用上級撥款，通過自身經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否能夠維持經(jīng)營、償還債務(wù)、對外投資等。在現(xiàn)金流量表中，經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量可以直接通過期末的科目余額表的“現(xiàn)金”、“銀行存款”、“醫(yī)療收入”、“藥品收入”、“教學(xué)、研究生、進(jìn)修費收入”、“科研收入”、“其他收入”中除去科研、教學(xué)的部分，及醫(yī)療、藥品支出中的“人員支出”；“公用支出”中除去購置費的部分，“對個人和家庭的補(bǔ)助支出”等科目分析后填列。同時，應(yīng)考慮預(yù)提費用、待攤費用對現(xiàn)金流量的影響。
?。玻病⊥顿Y活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量 投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是指醫(yī)院短期投資和長期投資的取得與處置、固定資產(chǎn)的購建與處置，以及無形資產(chǎn)的購置與轉(zhuǎn)讓。其現(xiàn)金流入項目主要有：收回投資所獲取的現(xiàn)金，取得投資收益所獲取的現(xiàn)金，處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所收回的現(xiàn)金凈額，獲取的其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金等。現(xiàn)金流出項目主要有：購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金，投資所支付的現(xiàn)金，支付的其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金等。
通過單獨反映投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，能了解醫(yī)院為獲得未來收益和現(xiàn)金流量而導(dǎo)致對外投資或內(nèi)部長期資產(chǎn)投資的程度，以及以前對外投資所帶來的現(xiàn)金流入信息。在現(xiàn)金流量表上，投資活動也可直接通過“投資基金”的借、貸方，“固定基金”的借、貸方，“現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目的余額表分析后填列。
?。玻场』I資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量 籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是指醫(yī)院吸收上級財政撥款、銀行借款的借入與償還等的現(xiàn)金流量。其主要內(nèi)容包括：收到的中央財政撥款，收到的地方財政撥款，借款所收到的現(xiàn)金，收到的其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金，償還債務(wù)所支付的現(xiàn)金，分配股利、利潤或償付利息所支付的現(xiàn)金，支付的其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金。
單獨反映籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，能了解醫(yī)院吸收上級撥款及銀行借款的規(guī)模與能力，以及醫(yī)院為獲得此類現(xiàn)金流入付出的代價。在現(xiàn)金流量表上，籌資活動可以通過“財政補(bǔ)助收入”、“上級補(bǔ)助收入”、“短期借款”、“長期借款”等科目的余額表分析后填列。
?。玻础R率變動對現(xiàn)金的影響額 該項目反映的是醫(yī)院外幣現(xiàn)金流量折算為人民幣時，所采用的現(xiàn)金流量發(fā)生日的匯率或平均匯率折算的人民幣金額與“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額”中外幣現(xiàn)金凈增加額，按期末匯率折算的人民幣金額之間的差額。
２．５ 現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額 該項目是指經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量剔除匯率變動影響的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的凈額。此項目實際上也是“現(xiàn)金”、“銀行存款”期末余額與期初余額之差，該值可用來檢驗報表編制的情況。
?。场‖F(xiàn)金流量表的財務(wù)分析
作為現(xiàn)代財務(wù)報表分析的重要信息來源，現(xiàn)金流量表可以提供本期現(xiàn)金流量的實際數(shù)據(jù)；可以提供評價本期收益質(zhì)量的信息；有助于評價醫(yī)院的財務(wù)彈性、資金流動性；有助于預(yù)測醫(yī)院未來的現(xiàn)金流量。醫(yī)院財務(wù)管理人員通過對它的分析，可以評價醫(yī)院整體財務(wù)狀況及其變化原因、評價醫(yī)院的支付和償債能力，揭示醫(yī)院經(jīng)營收益與活動凈現(xiàn)金流量之間差異的原因。
?。常薄‖F(xiàn)金流量的結(jié)構(gòu)分析 首先，分別計算經(jīng)營、投資、籌資活動的現(xiàn)金流入占現(xiàn)金總流入的比重，可以了解醫(yī)院的收入來源。一般來說，經(jīng)營活動現(xiàn)金流入比重大，說明醫(yī)院的財務(wù)狀況較好，財務(wù)風(fēng)險較低，現(xiàn)金流入結(jié)構(gòu)合理。同理，可以計算經(jīng)營、投資、籌資活動的現(xiàn)金流出占現(xiàn)金總流出的比重，可以反映醫(yī)院現(xiàn)金及其等價物的用途。一般而言，經(jīng)營活動現(xiàn)金流出比重大，表明醫(yī)院運轉(zhuǎn)正常。我們還可以對經(jīng)營活動的流入、流出比進(jìn)行計算，分析出醫(yī)院每１元的現(xiàn)金流出可以換回多少現(xiàn)金的流入。其次，我們還可以對經(jīng)營、投資、籌資活動內(nèi)部各項現(xiàn)金收支進(jìn)行分析。例如，計算醫(yī)療業(yè)務(wù)收到的現(xiàn)金在經(jīng)營活動現(xiàn)金流入中的比重，來分析醫(yī)院醫(yī)療業(yè)務(wù)帶來的收益是否能滿足醫(yī)院正常運轉(zhuǎn)所需的經(jīng)費開支。再次，可以對現(xiàn)金凈流量進(jìn)行分析。通常情況下，對于一個正常運營的醫(yī)院來說，其經(jīng)營活動的現(xiàn)金凈流量應(yīng)是正數(shù)，投資活動的現(xiàn)金凈流量應(yīng)是負(fù)數(shù)，籌資活動的現(xiàn)金凈流量應(yīng)是正負(fù)相間的。
?。常病攤芰Ψ治觥‰S著醫(yī)療業(yè)務(wù)的不斷擴(kuò)展，醫(yī)療市場的競爭日趨激烈，財政補(bǔ)助撥款逐年遞減，資金不足成為醫(yī)院發(fā)展的瓶頸。近年來，一些大型醫(yī)院采取負(fù)債經(jīng)營策略，即向銀行貸款來籌措醫(yī)院發(fā)展資金。由于醫(yī)院以往效益較好，故貸款信譽(yù)不成問題，但醫(yī)院管理者們最關(guān)心的問題是醫(yī)院的償還能力。醫(yī)院的主要現(xiàn)金來源是通過經(jīng)營活動獲取的現(xiàn)金，用經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量與負(fù)債總額相比，就可以衡量醫(yī)院的償債能力。一般來說，該比值越高，說明償債能力越強(qiáng)。
３．３ 獲取現(xiàn)金能力分析 獲取現(xiàn)金能力，主要是指醫(yī)院經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量和投入資產(chǎn)的比值。主要指標(biāo)有：收入現(xiàn)金比率(經(jīng)營活動的現(xiàn)金凈流量與業(yè)務(wù)收入的比值)；全部資產(chǎn)現(xiàn)金回收率(經(jīng)營活動的現(xiàn)金凈流量與資產(chǎn)總額的比值)；凈資產(chǎn)現(xiàn)金回收率(經(jīng)營活動的現(xiàn)金凈流量與凈資產(chǎn)總額的比值)。正常情況下，這些比值越高，說明醫(yī)院獲取現(xiàn)金的能力越強(qiáng)。
?。常础∝攧?wù)彈性分析 財務(wù)彈性，是指醫(yī)院適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化和利用投資機(jī)會的能力。其主要指標(biāo)為：經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量與對外投資和存貨增加之和的比率。該指標(biāo)可以反映醫(yī)院資金的自給率。當(dāng)該指標(biāo)達(dá)到１時，醫(yī)院可以利用經(jīng)營獲取的現(xiàn)金滿足擴(kuò)展所需；當(dāng)該指標(biāo)小于１時，說明醫(yī)院要通過對外融資來拓展業(yè)務(wù)。
?。常怠∈找尜|(zhì)量分析 收益質(zhì)量分析，是指會計收益與現(xiàn)金流量的比例。在此引入“營運指數(shù)”這一指標(biāo)，它是指經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量與經(jīng)營所得現(xiàn)金之比。經(jīng)營所得現(xiàn)金是指醫(yī)院收支結(jié)余數(shù)與非付現(xiàn)費用之和。非付現(xiàn)費用包括：提取壞賬準(zhǔn)備、待攤費用、基金提取數(shù)，等等。
?。常丁‖F(xiàn)金流量分析中應(yīng)注意的問題 (１)在現(xiàn)金流入流出比分析中，因投資、籌資活動的現(xiàn)金流入、流出不具備可比性，所以，不能僅通過該比率來評價各項活動的優(yōu)劣。即使要求比較，也要通過其相對應(yīng)的子項之間的關(guān)系進(jìn)行分析評價。(２)現(xiàn)金流量表分析是資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出表分析的有益補(bǔ)充，單獨分析它意義不大，也不能夠全面反映醫(yī)院的經(jīng)營狀況和資產(chǎn)負(fù)債狀況。
總之，隨著我國加入ＷＴＯ，外資醫(yī)療機(jī)構(gòu)的進(jìn)入，營利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的涌現(xiàn)，醫(yī)療體制改革的進(jìn)一步深化，醫(yī)療市場競爭將變得空前激烈。非營利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)為在競爭中取勝，對內(nèi)部管理必須精益求精?，F(xiàn)金流量表的編制是對醫(yī)院財務(wù)管理提出的更高要求，是醫(yī)院實現(xiàn)管理決策現(xiàn)代化、科學(xué)化的重要步驟，它的編制應(yīng)成為必然。當(dāng)然，現(xiàn)金流量表的編制較其他報表有一定難度，這就需要醫(yī)院財務(wù)人員積極行動起來，分析研究，熟練運用，為醫(yī)院合理使用資金、規(guī)避財務(wù)風(fēng)險提供依據(jù)?，F(xiàn)金流量分析的方法體系還不夠完善，其一致性也不充分。筆者在此也只是做初步探討，一些概念和觀點還需要廣大同仁共同研究討論，以期進(jìn)一步完善醫(yī)院現(xiàn)金流量表的編制與分析方法。
