債務重組，又稱債務重整，是指債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項。也就是說，只要修改了原定債務償還條件的，即債務重組時確定的債務償還條件不同于原協(xié)議的，均作為債務重組。
對我國新所得稅會計準則下債務重組問題的思考
一、新準則的國際趨同
1、新所得稅會計準則革新之處
我國有關所得稅的第18號新會計準則，在內(nèi)容和會計處理上同國際會計準則第12號《所得稅》(IAS No.12)趨同，規(guī)定只能采取資產(chǎn)負債表債務法處理所得稅問題，而取消了應付稅款法、納稅影響會計法中的遞延法和損益表負債法;對會計與稅法之間的差異計入永久性差異和暫時性差異，在概念上取消時間性差異。新準則也同1992年12月發(fā)布的美國會計準則第109號《所得稅》(FAS No.109)內(nèi)容基本相近。由于應付稅款法處理方法簡便，易于理解，在我國得到普遍應用，而資產(chǎn)負債表債務法相對復雜，這就需要提高我國會計人員的水平。
2、新債務重組準則的革新之處
我國關于債務重組的第12號新會計準則也實現(xiàn)了國際趨同，對債務人的債務重組收益計入損益而不再計入資本公積;用非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權償還債務時，采用公允價值替換原賬面價值作為計價基礎;修改債務條件時，應計算未來應付金額的現(xiàn)值與賬面價值的差額作為重組收益，舊準則無此處理方法。新舊準則對債權人的處理方法的最大差異也是采用公允價值入賬和未來應收金額的現(xiàn)值。國際會計準則沒有單獨的債務重組具體準則，但在第36號——《金融工具》中涉及債務重組采用公允價值計量，以及債務重組收益計入損益等相關規(guī)定，相比之下，我國準則更具體且更具可操作性。
二、債務重組在所得稅問題上對會計和稅法的影響
1、債務重組問題在舊會計準則和稅法處理上的主要差異
根據(jù)國稅總局2003年執(zhí)行的第6號令《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》，以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務或以修改其他債務條件清償債務時，債務人應將重組債務的賬面價值與支付的現(xiàn)金或?qū)響督痤~(重組債務的賬面價值大于將來應付金額時)之間的差額確認為債務重組所得，計入當期應納稅所得額。而舊會計準則則是將其計入資本公積。
債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務，應當分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)、再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當?shù)慕痤~償還債務這兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理，債務人應當確認有關資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并將重組債務的計稅成本與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值的差額確認為債務重組所得或損失，調(diào)整當期應納稅所得額。舊會計準則則是以賬面價值為計量基礎，并將差額計入資本公積。以債務轉(zhuǎn)為資本清償債務時，稅法規(guī)定債務人應將重組債務的賬面價值與債權人因放棄債權而享有股權的公允價值的差額，確認為債務重組所得，計入當期應納稅所得額。舊會計準則按賬面價值計量，并將差額計入資本公積。對于債權人的處理，差異也在于稅法規(guī)定按公允價值計量，而舊會計準則按賬面價值計量。
2、舊所得稅會計處理會計和稅法間差異的主要做法
舊所得稅會計準則規(guī)定可采用應付稅款法、納稅影響會計法中的遞延法、損益表債務法。由于應付稅款法的處理十分簡便，其為大多數(shù)企業(yè)所采用，但該方法不能體現(xiàn)稅務和會計處理之間的差異，也就談不上對差異的處理。關于納稅影響會計法，其對稅法和會計的差異則是分為時間性差異和永久性差異，對于時間性差異，會計上計入遞延稅款，隨著今后一個或幾個會計期間內(nèi)轉(zhuǎn)回。遞延法和損益表債務法的區(qū)別出現(xiàn)在稅率變動上，采用遞延法是將由稅率變動產(chǎn)生的差異在變動后遞延處理，損益表債務法則是將由稅率變動產(chǎn)生的差異在變動當期進行處理。
三、新所得稅會計和新債務重組準則下處理差異的問題
新所得稅會計準則在處理方法上確定僅能采用資產(chǎn)負債表債務法，取消了舊準則所規(guī)定采用的方法。取消了應付稅款法，在面對債務重組問題的會計處理時，將面臨對差異的處理;而取消了納稅影響會計法中的遞延法和損益表債務法，將對會計和稅法的差異重新分類，取消時間性差異替之為暫時性差異。暫時性差異從資產(chǎn)和負債看，是一項資產(chǎn)或一項負債的計稅基礎和其在資產(chǎn)負債表中的賬面價值之間的差額，隨時間推移將會消除。該項差異在以后年度資產(chǎn)收回或負債清償時，會產(chǎn)生應稅利潤或可抵扣金額，其范圍包括時間性差異。另外，在處理債務重組稅法和會計之間的差異時，資產(chǎn)負債表債務法將其對資產(chǎn)的影響和對負債的影響分別確認分別遞延稅款資產(chǎn)和遞延稅款負債，不像其他納稅影響會計法將其合并計入遞延稅款。以下分析如何用新所得稅會計準則處理債務重組問題。
1、債務人以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償某項債務
新準則將債務人的債務重組收益計入營業(yè)外收入，直接影響損益，而不再計入資本公積。同時根據(jù)國稅2003年6號文規(guī)定，債務重組的收益計入應納稅所得計算所得稅，因此該處理稅法和會計處理上達成一致，不會再出現(xiàn)按舊準則處理所產(chǎn)生的永久性差異。對于債權人，新舊會計準則都將債務重組損失計入當期損益，而稅法規(guī)定除符合壞帳確認條件的可以稅前扣除外，其余不得扣除，這將可能產(chǎn)生永久性差異，新舊所得稅會計準則對永久性差異的處理是保持一致的。
2、債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項債務
新準則規(guī)定債務人將非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與債務成本的差額計入當期損益，舊準則確認為是將非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值與債務成本的差額計入資本公積。稅法將非現(xiàn)金資產(chǎn)債務重組處理分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)、再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當?shù)慕痤~償還債務這兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理?？梢?，新會計準則和稅法對非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務都采用公允價值為核算基礎，則不產(chǎn)生納稅差異。但是若該用于清償債務的非現(xiàn)金資產(chǎn)含有會計計提的減值準備，在清償時應當將該準備轉(zhuǎn)回，由于稅法上不承認減值準備，則產(chǎn)生差異，該差異根據(jù)新所得稅會計準則確認為原隸屬于時間性差異的暫時性差異，應計入遞延所得稅負債。對于債權人，新會計準則將債權人應當對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，同時轉(zhuǎn)銷債權的賬面價值，將重組債權的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，計入當期損益。該處理方法同稅務處理相似，不產(chǎn)生差異。
3、債務人以債務轉(zhuǎn)為資本清償某項債務
新會計準則規(guī)定債務人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為實收資本，股份的公允價值總額與實收資本之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益。稅法規(guī)定，債務人應將重組債務的賬面價值與債權人因放棄債權而享有股權的公允價值的差額，確認為債務重組所得，計入當期應納稅所得額。因此此處新企業(yè)會計準則和稅法已趨于一致，將無差異產(chǎn)生。而對于債權人，新準則同稅務處理都將享有股權的公允價值作為該項投資的計稅成本，此處新準則和稅法規(guī)定已趨于一致。
4、債務人以修改其他債務條件進行債務重組
新會計準則按照國際會計準則，將債務人未來應付金額的現(xiàn)值作為修改債務條件后的債務公允價值，其與債務重組的賬面價值確認為當期損益。稅務處理上，債務人應當將重組債務的計稅成本減記至將來應付金額，減記的金額確認為當期的債務重組所得。稅務和會計處理將產(chǎn)生差異，而根據(jù)日后償還債務時實際支付的金額大于重組債務公允價值的差額計入財務費用。重組日會計多計的收益又會于日后償還債務時以財務費用的形式?jīng)_減償債期的利潤，因此，稅務和會計之間的差異屬于時間上的差異，所得稅會計準則將其歸為原屬于時間性差異的暫時性差異。由于債務重組時，會計上清償債務所按的公允價值小于稅務上的債務成本，按資產(chǎn)負債表債務法應將差異計入遞延所得稅負債，待償還債務時，再將遞延所得稅負債轉(zhuǎn)銷。
對于債權人，新會計準則同樣按照未來應收債權的現(xiàn)值為組后債權的賬面價值，重組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價值之間的差額，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。稅務上債權人應當將債權的計稅成本減記至將來的應收金額，減記的金額確認為當期的債務重組損失。兩者處理的差異根據(jù)資產(chǎn)負債表債務法確認為遞延所得稅資產(chǎn)，待收回債權時轉(zhuǎn)回。
綜上所述，在新債務重組準則下，稅務和會計的處理已趨于一致，對債權人債務重組收益不再計入資本公積而是計入當期損益，并且引入公允價值作為在非現(xiàn)金資產(chǎn)償債和債務轉(zhuǎn)資本償債的方式下的計量基礎。因此，稅務和會計處理間的差異在減少。根據(jù)新所得稅會計準則采取的資產(chǎn)負債表債務法，在處理債務重組問題上，新準則同稅務之間的差異主要是原屬于時間性差異的暫時性差異，可通過判斷性質(zhì)分別計入遞延所得稅資產(chǎn)或者負債。
四、結(jié)論與展望
通過以上對債務重組問題下所得稅會計針對差異處理的分析，可知差異基本屬于時間性質(zhì)的暫時性差異，并會在一段時間后轉(zhuǎn)回。對于在以修改債務條件償還債務的方式下，恰當估計未來貼現(xiàn)率計算所采用未來應付或應收金額的現(xiàn)值關系到稅務和會計處理之間的差異大小，而差異大小關系到遞延所得稅資產(chǎn)或者負債的金額，進而影響報表。不過，由于債務重組問題上稅法和會計處理的趨于一致，削弱了采用資產(chǎn)負債表債務法處理差異問題的復雜性。
