企業(yè)內(nèi)部控制的基礎(chǔ)與核心是企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。通過(guò)對(duì)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的評(píng)價(jià)能改進(jìn)不足，從而加強(qiáng)企業(yè)的凝聚力，提高企業(yè)工作效率，可以說(shuō)評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度是有效管理好企業(yè)的關(guān)鍵一步。傳統(tǒng)的評(píng)價(jià)指標(biāo)一般集中在企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)流程與處理工作上，但隨著企業(yè)流通渠道的擴(kuò)大與環(huán)節(jié)的復(fù)雜化，這種傳統(tǒng)的評(píng)價(jià)方式就顯得落后與局限，企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)逐步增大。為了便于理解與認(rèn)識(shí)，以及提高企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意思，筆者從當(dāng)前基于企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理（ＥＲＭ）構(gòu)建中的企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系進(jìn)行分析研究，使其能適應(yīng)企業(yè)快速發(fā)展，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理，從而提高企業(yè)的工作效率。
一、企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制產(chǎn)生背景
２００１年，資本市場(chǎng)最繁榮最發(fā)達(dá)的美國(guó)出現(xiàn)了欺詐丑聞案，安然、默克藥廠(chǎng)、施樂(lè)、世界通訊等公司接二連三地曝露財(cái)務(wù)丑聞。這就標(biāo)志著企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)控制失效，這就有力地刺激了各國(guó)企業(yè)內(nèi)部要加強(qiáng)會(huì)計(jì)控制機(jī)制，增強(qiáng)勞動(dòng)效率的安全性，避免財(cái)務(wù)失控。為了提高對(duì)政治經(jīng)濟(jì)政策和金融市場(chǎng)的信心，這一年美國(guó)白宮頒布了《薩班斯一奧克斯利法案》，強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部信息披露、提高企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)的監(jiān)督、防止內(nèi)幕交易、完善公司管理。同年美國(guó)“ＣＯＳＯ委員會(huì)”（全美反舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)發(fā)起組織）加強(qiáng)了對(duì)企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理框架的研究與開(kāi)發(fā)，于２００４年初，正式對(duì)外公布了ＥＲＭ（Ｅｎｔｅｒ－ｐｒｉｓｅｒｉｓｋｍａｎａｇｅｍｅｎｔ）框架。這一框架是在ＣＯＳＯ委員會(huì)公布的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理———總體框架》的基礎(chǔ)上，對(duì)目標(biāo)與要素方面進(jìn)行補(bǔ)充而完善出來(lái)的。［１］企業(yè)內(nèi)部矛盾會(huì)計(jì)控制是企業(yè)內(nèi)部控制的核心與基礎(chǔ)，企業(yè)的其他部門(mén)只有在企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的基礎(chǔ)上才能形成與運(yùn)行。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理中內(nèi)部會(huì)計(jì)控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系就是通過(guò)對(duì)基于ＥＲＭ框架來(lái)探討企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。從當(dāng)前現(xiàn)代社會(huì)企業(yè)的角度來(lái)看，所謂ＥＲＭ框架的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系就是指：“在利益相關(guān)者價(jià)值最大化的終極目標(biāo)導(dǎo)航下，企業(yè)管理當(dāng)局為了健全法人治理結(jié)構(gòu)，有效防范風(fēng)險(xiǎn)，提高信息質(zhì)量，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整和確保有關(guān)法律法規(guī)貫徹的執(zhí)行而制定并且人人參與實(shí)施的一系列控制方法、措施和程序的總和?！?br />
二、基于ＥＲＭ框架的企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系的構(gòu)成
現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系的內(nèi)部結(jié)構(gòu)之一是ＥＲＭ的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系，它是企業(yè)或公司內(nèi)部會(huì)計(jì)控制整體從而達(dá)到控制各個(gè)組成部分。企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)最終完成是依賴(lài)各個(gè)組成部分，而內(nèi)部會(huì)計(jì)控制評(píng)價(jià)則依賴(lài)于企業(yè)內(nèi)部各個(gè)組成部分有機(jī)結(jié)合的效果與運(yùn)行狀態(tài)?？梢?jiàn)研究企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的基本構(gòu)成能從整體上研究分析企業(yè)的內(nèi)部結(jié)構(gòu)，從而可以建立健全企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制評(píng)價(jià)體系。美國(guó)ＣＯＳＯ委員會(huì)最初所抽取的內(nèi)部控制體系由５個(gè)相關(guān)內(nèi)容組成：監(jiān)控、控制環(huán)境、信息與溝通、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)等；楊有紅也提出了企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的５大組成元素：風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、控制環(huán)境、信息傳遞與反饋、內(nèi)部控制措施、監(jiān)督與糾偏機(jī)制等［２］；ＥＲＭ則把這５個(gè)元素細(xì)分為８大部分：目標(biāo)制定、內(nèi)部環(huán)境、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、信息與溝通、控制活動(dòng)、監(jiān)控等［３］。筆者借鑒ＣＯＳＯ報(bào)告、楊有紅的觀點(diǎn)、ＥＲＭ的看法，將基于ＥＲＭ框架的企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系概括為６個(gè)部分：風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與應(yīng)對(duì)、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制環(huán)境、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的信息與溝通、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制活動(dòng)、目標(biāo)制定與事項(xiàng)識(shí)別、內(nèi)部監(jiān)督等。在這６個(gè)組成部分中，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制環(huán)境是企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的程序、方法、運(yùn)行環(huán)境，這是所有部分中的基礎(chǔ)，在內(nèi)容上重視企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、治理環(huán)境結(jié)構(gòu)、企業(yè)員工組成等；而風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估則是企業(yè)或公司上市時(shí)對(duì)其會(huì)計(jì)進(jìn)行監(jiān)督與控制，也是其上市的保證，當(dāng)其目標(biāo)出現(xiàn)了偏差和錯(cuò)誤，可以即時(shí)糾正與提示，是會(huì)計(jì)活動(dòng)的基礎(chǔ)；內(nèi)部會(huì)計(jì)控制活動(dòng)是企業(yè)或公司上市所采取的行動(dòng)，是控制會(huì)計(jì)的方法與手段，是整個(gè)企業(yè)或公司內(nèi)部的會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的主體部分，是實(shí)施企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的一個(gè)步驟與過(guò)程；內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的信息與溝通，是企業(yè)與公司成為上市后內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的有機(jī)載體，是中心指揮站，也是控制各個(gè)部分的媒介；在這６個(gè)組成部分中，企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督則是企業(yè)與公司上市時(shí)良好運(yùn)行時(shí)的保證。這６個(gè)部分是相輔相成的，對(duì)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的實(shí)施起著不可缺少的作用，它能保證企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制形成一個(gè)整體，從而來(lái)達(dá)到企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，實(shí)現(xiàn)其服務(wù)的目標(biāo)。
三、基于ＥＲＭ框架的企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建思路
基于ＥＲＭ框架的企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的評(píng)價(jià)體系的建立是企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)管理最重要的一步與環(huán)節(jié)，它包含前面所說(shuō)的６個(gè)部分：目標(biāo)制定與事項(xiàng)識(shí)別、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與應(yīng)對(duì)、信息與溝通、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制活動(dòng)、監(jiān)督等。構(gòu)建出模型指標(biāo)體系需要遵循目的性、系統(tǒng)性、適用性、有效性的原則?；冢牛遥涂蚣艿钠髽I(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的評(píng)價(jià)體系是基于ＥＲＭ框架，以其６個(gè)部分為內(nèi)容，然后在其內(nèi)部分出若干個(gè)具體項(xiàng)目，再由這些具體的項(xiàng)目選擇出不同的評(píng)價(jià)指標(biāo)。這些評(píng)價(jià)指標(biāo)由３個(gè)層次構(gòu)成，第一個(gè)是準(zhǔn)則層面，由６個(gè)主要部分構(gòu)成；第二個(gè)也是準(zhǔn)則層也是由不同的６個(gè)內(nèi)容構(gòu)成其具體的項(xiàng)目；第三個(gè)是次指標(biāo)層面，由具體的項(xiàng)目構(gòu)成不同的評(píng)價(jià)指標(biāo)。
基于ＥＲＭ框架的企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的評(píng)價(jià)體系的選取方法是，采用不同角度，多個(gè)指標(biāo)評(píng)價(jià)方法來(lái)對(duì)基于ＥＲＭ框架的企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制進(jìn)行不同層面的評(píng)價(jià)，有模糊綜合評(píng)價(jià)法、專(zhuān)家評(píng)分法、層次分析法等多種評(píng)價(jià)形式。這些評(píng)價(jià)體系指標(biāo)存在著許多軟指標(biāo)，對(duì)其評(píng)價(jià)不能簡(jiǎn)單地用好與不好來(lái)下結(jié)論，而是針對(duì)這些軟指標(biāo)的評(píng)價(jià)，如對(duì)“獨(dú)立董事發(fā)揮的作用”下評(píng)語(yǔ)采用的是模糊綜合評(píng)價(jià)法，這種評(píng)價(jià)法可以很自然地從不同的層面來(lái)加以判斷與評(píng)價(jià)，用“很差”、“較差”、“較好”、“很好”這些不同層次的評(píng)語(yǔ)分４個(gè)等級(jí)加以評(píng)價(jià)，這些評(píng)語(yǔ)具有主觀意識(shí)，沒(méi)有嚴(yán)格意義上的區(qū)別，也很難界定各個(gè)等級(jí)的標(biāo)準(zhǔn)，只有“模糊性”［４］。因此，采用模糊綜合評(píng)價(jià)法來(lái)評(píng)價(jià)基于ＥＲＭ的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制水平，其評(píng)價(jià)結(jié)果就具有模糊性。全面的基于ＥＲＭ框架的企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的評(píng)價(jià)體系的建立，是企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的有效保障，也是企業(yè)與上市公司健全、健康發(fā)展的基礎(chǔ)，也是確保企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理能有效、持續(xù)開(kāi)展的保證。
