審計(jì)監(jiān)督是通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督檢查，并依據(jù)審計(jì)一定的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，以判斷其真實(shí)、合法、有效的一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)和經(jīng)濟(jì)鑒證活動(dòng)。審計(jì)監(jiān)督目標(biāo)可概括為審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)主體動(dòng)機(jī)兩者互動(dòng)均衡的結(jié)果，其中含有審計(jì)最終目的，即確定、解除被審計(jì)單位的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任和加強(qiáng)被審計(jì)單位的管理和控制。由于審計(jì)監(jiān)督是審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)主體動(dòng)機(jī)兩者的互動(dòng)均衡，因此，審計(jì)監(jiān)督主體的研究與審計(jì)工作質(zhì)量密切相關(guān)。審計(jì)主體的行為動(dòng)機(jī)是雙重的，一方面追求審計(jì)效益的最大化，另一方面又追求審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的最小化。當(dāng)這種目標(biāo)不一致時(shí)，審計(jì)人員會(huì)出于自身利益考慮，通過(guò)審計(jì)合謀，提供虛假的審計(jì)報(bào)告，進(jìn)而又對(duì)社會(huì)造成危害。本文著重對(duì)如何優(yōu)化審計(jì)監(jiān)督，改善審計(jì)工作質(zhì)量做一探討。
一、審計(jì)監(jiān)督的優(yōu)化
審計(jì)監(jiān)督的優(yōu)化是指審計(jì)主體遵循審計(jì)監(jiān)督規(guī)范的要求，采取優(yōu)化的手段和優(yōu)化的組織結(jié)構(gòu)，以盡可能小的投入與耗費(fèi)生產(chǎn)出盡可能充分、質(zhì)量盡可能高、讓審計(jì)委托人滿意的審計(jì)報(bào)告。
1、審計(jì)監(jiān)督優(yōu)化的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)監(jiān)督優(yōu)化的標(biāo)準(zhǔn)是判斷審計(jì)監(jiān)督是否達(dá)到優(yōu)化的準(zhǔn)繩。審計(jì)監(jiān)督最終結(jié)果是通過(guò)審計(jì)，提供真實(shí)可靠的審計(jì)報(bào)告，因此審計(jì)監(jiān)督與審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量具有直接的因果關(guān)系。審計(jì)監(jiān)督優(yōu)化的首要標(biāo)準(zhǔn)是審計(jì)工作質(zhì)量最優(yōu)化，包括以下兩方面：一是審計(jì)產(chǎn)品（即審計(jì)報(bào)告）的相關(guān)性，一般包括反饋價(jià)值和及時(shí)性。二是審計(jì)產(chǎn)品的可靠性，包括反映真實(shí)性、合法性和中立性。一般來(lái)看，審計(jì)監(jiān)督優(yōu)化標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)是與審計(jì)工作質(zhì)量的最優(yōu)化相統(tǒng)一，即審計(jì)監(jiān)督的優(yōu)化滿足了審計(jì)產(chǎn)品使用者的利益要求，同時(shí)又體現(xiàn)了審計(jì)監(jiān)督主體的利益愿望。
2、審計(jì)監(jiān)督優(yōu)化的途徑首先，激勵(lì)機(jī)制的優(yōu)化。審計(jì)監(jiān)督的動(dòng)力來(lái)自兩方面，即一方面來(lái)自自身社會(huì)地位的提高；另一方面來(lái)自外部的激勵(lì)。目前我國(guó)審計(jì)監(jiān)督明顯缺乏與之相匹配的激勵(lì)約束機(jī)制。這是現(xiàn)階段我國(guó)審計(jì)監(jiān)督不力的重要原因之一。因此，建立審計(jì)監(jiān)督的激勵(lì)約束機(jī)制就成為審計(jì)監(jiān)督中必須解決的一個(gè)迫切問(wèn)題。本文認(rèn)為，審計(jì)監(jiān)督作為一種經(jīng)濟(jì)管理手段，無(wú)論是政府部門黨政領(lǐng)導(dǎo)，還是企事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)既要承認(rèn)審計(jì)監(jiān)督的管理作用，樹(shù)立監(jiān)督也出生產(chǎn)力的觀念，又要支持審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)，為審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)的開(kāi)展提供必要工作保障。著名的霍桑實(shí)驗(yàn)表明，激勵(lì)機(jī)制對(duì)心理和環(huán)境有著顯著的影響。首先，對(duì)審計(jì)監(jiān)督的優(yōu)化不僅需要獎(jiǎng)勵(lì)的正面激勵(lì)，而且需要給予一定的處罰。其次，尊重與信任也是審計(jì)監(jiān)督主體的一種需要，當(dāng)這種需要得到滿足后，就能激發(fā)工作熱情，消除畏難和偷懶的心理。最后，審計(jì)監(jiān)督主體積極性的發(fā)揮不僅依靠獎(jiǎng)懲，還要依靠公平的待遇，即按其貢獻(xiàn)大小給予相應(yīng)的報(bào)酬。
其次，審計(jì)監(jiān)督主體素質(zhì)的優(yōu)化。審計(jì)監(jiān)督主體素質(zhì)的優(yōu)化，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是知識(shí)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。審計(jì)監(jiān)督是以腦力勞動(dòng)為主的一種行為，行為是否優(yōu)化取決于其知識(shí)結(jié)構(gòu)。這種優(yōu)化的知識(shí)結(jié)構(gòu)一般包括財(cái)務(wù)方面的專業(yè)知識(shí)以及經(jīng)濟(jì)、管理、法律等相關(guān)學(xué)科知識(shí)。二是思想品質(zhì)的優(yōu)化。審計(jì)人員應(yīng)具備堅(jiān)定正確的政治指導(dǎo)思想，正確的人生觀，價(jià)值觀，自覺(jué)遵守審計(jì)法律規(guī)范，以獨(dú)立客觀公正的態(tài)度實(shí)施審計(jì)。三是心理素質(zhì)的優(yōu)化。心理素質(zhì)主要是意志心理素質(zhì)和能力心理素質(zhì)。意志心理素質(zhì)是在正確目標(biāo)引導(dǎo)下，為達(dá)到這一目標(biāo)自覺(jué)地組織自己的行為并與克服困難相聯(lián)系的心理過(guò)程的素質(zhì)。而能力心理素質(zhì)是指審計(jì)人員直接影響審計(jì)活動(dòng)的效果，使審計(jì)活動(dòng)得以順利完成的心理素質(zhì)，包括記憶力、思維力、想象力等內(nèi)容。
最后，審計(jì)監(jiān)督實(shí)施機(jī)制的優(yōu)化。研究我國(guó)審計(jì)監(jiān)督的實(shí)施機(jī)制不難發(fā)現(xiàn)，無(wú)論是審計(jì)監(jiān)督的糾錯(cuò)機(jī)制，還是審計(jì)監(jiān)督目標(biāo)的選擇機(jī)制都很難適應(yīng)審計(jì)監(jiān)督的需要，這就要求必須對(duì)審計(jì)監(jiān)督的實(shí)施機(jī)制進(jìn)行重構(gòu)和整合，集中力量，加大監(jiān)管力度，改善監(jiān)管的措施和手段，從而提高審計(jì)監(jiān)督的效率和效果。優(yōu)化審計(jì)監(jiān)督，必須在遵循系統(tǒng)、充分、靈活原則的基礎(chǔ)上，優(yōu)化審計(jì)監(jiān)督的實(shí)施機(jī)制。第一，權(quán)力與責(zé)任相結(jié)合，動(dòng)力和壓力相結(jié)合。無(wú)論是審計(jì)監(jiān)督規(guī)范的制定，還是實(shí)施，都要明確界定相關(guān)部門的權(quán)利和責(zé)任，使之具有相應(yīng)的動(dòng)力和壓力。負(fù)責(zé)制定規(guī)范的應(yīng)當(dāng)能夠針對(duì)不斷變化的各項(xiàng)業(yè)務(wù)，制定出具有適應(yīng)性和前瞻性的規(guī)范；負(fù)責(zé)監(jiān)管的應(yīng)當(dāng)能夠及時(shí)規(guī)范實(shí)施中存在的問(wèn)題，并采取及時(shí)、有效的解決辦法。第二，相互制約，相互監(jiān)督，相互合作。參與審計(jì)監(jiān)督的各審計(jì)主體之間應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)相互制約和監(jiān)督，及時(shí)發(fā)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督中存在的問(wèn)題，與此同時(shí)，還必須相互合作，實(shí)現(xiàn)整體功能的最大化。第三，建立和完善審計(jì)監(jiān)督的糾錯(cuò)與目標(biāo)選擇機(jī)制。第四，理清審計(jì)監(jiān)督思路，轉(zhuǎn)變審計(jì)監(jiān)督方式，提高審計(jì)監(jiān)督的效率和質(zhì)量，促進(jìn)審計(jì)監(jiān)督步入規(guī)范化、經(jīng)?；?、合理化軌道。
上述三個(gè)方面的優(yōu)化相互影響，相互作用，共同作用于審計(jì)監(jiān)督。審計(jì)監(jiān)督實(shí)施機(jī)制是審計(jì)監(jiān)督優(yōu)化的外部制約機(jī)制，只有對(duì)違規(guī)行為不間斷地監(jiān)督制裁，審計(jì)監(jiān)督才能優(yōu)化。激勵(lì)機(jī)制的優(yōu)化可以有效地激勵(lì)審計(jì)人員自覺(jué)地積極主動(dòng)地開(kāi)展優(yōu)化行為。然而審計(jì)監(jiān)督是以人為主體的，能否優(yōu)化還取決于審計(jì)人員素質(zhì)的高低。提高審計(jì)人員的綜合素質(zhì)，加強(qiáng)職業(yè)道德的教育，也是審計(jì)監(jiān)督優(yōu)化的基本措施。
3、審計(jì)監(jiān)督優(yōu)化的內(nèi)容明確審計(jì)監(jiān)督的內(nèi)容是建立健全我國(guó)審計(jì)監(jiān)督制度必須回答的一個(gè)重大現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。本文認(rèn)為，審計(jì)監(jiān)督的內(nèi)容要體現(xiàn)時(shí)代性，把握規(guī)律性，富于創(chuàng)造性。審計(jì)監(jiān)督的內(nèi)容包括審計(jì)主體對(duì)客體的審計(jì)監(jiān)督、政府及社會(huì)對(duì)審計(jì)工作的管理控制即對(duì)審計(jì)主體的再監(jiān)督兩部分。①審計(jì)主體對(duì)客體的審計(jì)監(jiān)督主要研究：如何充分發(fā)揮審計(jì)的監(jiān)督職能，確保被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)合規(guī)、有效運(yùn)行；如何適應(yīng)審計(jì)主體組織形式和規(guī)模的發(fā)展變化，保證審計(jì)報(bào)告真實(shí)、合法；如何建立審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)組織履行審計(jì)法規(guī)制度的控制標(biāo)難；研究進(jìn)一步完善《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，建立科學(xué)規(guī)范的注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理體系，發(fā)揮社會(huì)中介機(jī)構(gòu)在審計(jì)監(jiān)督中的作用；研究政府審計(jì)監(jiān)督與社會(huì)中介機(jī)構(gòu)監(jiān)督的關(guān)系（規(guī)范性標(biāo)準(zhǔn)或示范性標(biāo)準(zhǔn)）等。②政府及社會(huì)對(duì)審計(jì)工作的管理控制主要研究：進(jìn)一步完善和規(guī)范審計(jì)法規(guī)體系，為政府或最高權(quán)力機(jī)關(guān)監(jiān)督審計(jì)工作提供法律保障；研究對(duì)審計(jì)進(jìn)行再監(jiān)督的方式、范圍，監(jiān)督的主體、責(zé)任，如何完善監(jiān)督的體制與運(yùn)行機(jī)制；審計(jì)信息披露即審計(jì)報(bào)告的有關(guān)法規(guī)制度建設(shè)研究；審計(jì)信息質(zhì)量的分析與評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)研究及審計(jì)報(bào)告的可讀性研究等。
總之，當(dāng)審計(jì)監(jiān)督學(xué)把審計(jì)看作“一個(gè)行為過(guò)程”時(shí)，審計(jì)人員作為這個(gè)過(guò)程的自始至終的參與者，對(duì)審計(jì)工作質(zhì)量的影響就很大。當(dāng)審計(jì)報(bào)告作為這個(gè)過(guò)程的終點(diǎn)時(shí)，審計(jì)工作質(zhì)量的提高，即審計(jì)工作質(zhì)量外部效應(yīng)的內(nèi)在化，很大一部分就取決于審計(jì)人員行為的規(guī)范化。而這種規(guī)范化由于人的行為假設(shè)的存在，需要監(jiān)督實(shí)施機(jī)制和職業(yè)道德作為審計(jì)工作質(zhì)量成本投入的，這種投入也是任何的審計(jì)環(huán)境下都是必須的。因此，對(duì)審計(jì)監(jiān)督的研究，是審計(jì)工作質(zhì)量?jī)?yōu)化的保證。
二、審計(jì)工作質(zhì)量的改進(jìn)措施
虛假審計(jì)報(bào)告的主要責(zé)任者是審計(jì)監(jiān)督主體即審計(jì)人員。用制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論的研究方法來(lái)分析影響審計(jì)系統(tǒng)制度變遷的因素可看到，審計(jì)工作質(zhì)量的改進(jìn)不僅是審計(jì)工作本身的改進(jìn)，而且是系統(tǒng)各方面的改進(jìn)，尤其是對(duì)審計(jì)監(jiān)督主體的改進(jìn)。
1、加強(qiáng)隊(duì)伍建設(shè)，提高人員素質(zhì)。審計(jì)工作質(zhì)量的高低，與審計(jì)隊(duì)伍的素質(zhì)水平息息相關(guān)。加強(qiáng)審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)，是提高審計(jì)工作質(zhì)量的組織保證。如果沒(méi)有一支高素質(zhì)的審計(jì)隊(duì)伍，那么提高審計(jì)工作質(zhì)量就是一句空話。因此，必須在采用科學(xué)審計(jì)監(jiān)督手段和合理審計(jì)監(jiān)督方式的前提下，運(yùn)用適當(dāng)?shù)募?lì)機(jī)制和監(jiān)督實(shí)施機(jī)制，加強(qiáng)審計(jì)人員的政治理論和專業(yè)知識(shí)的學(xué)習(xí)，提高審計(jì)人員的政治覺(jué)悟、職業(yè)道德、工作責(zé)任性和全局觀念。
2、加大審計(jì)規(guī)范體系建設(shè)，提高審計(jì)主體行為的規(guī)范力度。制定與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則相一致的審計(jì)法律法規(guī)，完成現(xiàn)有法律法規(guī)的修訂工作，加大宣傳的力度，增加審計(jì)的程序、處理處罰的透明度，推行審計(jì)的公告制度，建立和完善審計(jì)責(zé)任的追究機(jī)制、審計(jì)決定的執(zhí)行機(jī)制、審計(jì)信息的反饋機(jī)制等審計(jì)法律監(jiān)督體系。以制度做保證，對(duì)政出多門，不統(tǒng)一、不協(xié)調(diào)的法律、法規(guī)、規(guī)章及一些地方保護(hù)主義的地方性規(guī)章，該廢止的廢止，該完善的完善，以維護(hù)審計(jì)法規(guī)的完整和統(tǒng)一。
3、嚴(yán)格審計(jì)的程序，加強(qiáng)基礎(chǔ)工作。規(guī)范審計(jì)程序，依法審計(jì)是《審計(jì)法》的基本原則之一?！秾徲?jì)法》對(duì)審計(jì)主體的職責(zé)權(quán)限、審計(jì)工作程序等作了明確規(guī)定，按照規(guī)范化的要求，把每一步審計(jì)工作開(kāi)展好，以達(dá)到提高審計(jì)工作質(zhì)量的目的。與此同時(shí)，審計(jì)工作是一個(gè)系統(tǒng)，這個(gè)系統(tǒng)是由“審計(jì)立項(xiàng)、審計(jì)方案的制定、審計(jì)實(shí)施、審計(jì)報(bào)告和跟蹤整改”五個(gè)環(huán)節(jié)構(gòu)成，這五個(gè)環(huán)節(jié)環(huán)環(huán)相扣，缺一不可，在整個(gè)審計(jì)工作中具有同等重要的地位，是全面提高審計(jì)工作質(zhì)量的主線。
4、強(qiáng)化審計(jì)監(jiān)督主體的責(zé)任體系，加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)管力度。目前我國(guó)的《審計(jì)法》、《公司法》、《證券法》等法規(guī)制度對(duì)審計(jì)人員提供虛假審計(jì)報(bào)告的打擊力度明顯偏弱，而且對(duì)責(zé)任人的界定不明確，以致高懸在審計(jì)主體行為之上的法律之劍不鋒利，使得處罰成本與獲取的暴利相比微乎其微。因此，應(yīng)建立一個(gè)充分體現(xiàn)法律法規(guī)、政府監(jiān)管、行業(yè)自律的有效審計(jì)監(jiān)管體系，并通過(guò)立法的形式，將審計(jì)監(jiān)督主體的責(zé)任明確界定。
