醫(yī)院會(huì)計(jì)制度是我國醫(yī)院財(cái)務(wù)管理工作必須遵循的基本規(guī)范，也是醫(yī)院主動(dòng)適應(yīng)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制，規(guī)范醫(yī)療服務(wù)市場的經(jīng)營行為，促進(jìn)醫(yī)院努力實(shí)現(xiàn)集約型經(jīng)營管理的重要制度。現(xiàn)行的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》正式頒布于1998年11月，從1999年1月在我國開始實(shí)施。這部適應(yīng)于我國醫(yī)療衛(wèi)生單位財(cái)務(wù)工作運(yùn)行的根本制度，是我國衛(wèi)生改革與發(fā)展的需要，是各種醫(yī)療體制財(cái)務(wù)工作操作實(shí)施的標(biāo)準(zhǔn)。相對于舊版本，現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》根據(jù)新形勢的要求，借鑒了企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn)和國際慣例，是醫(yī)院財(cái)務(wù)管理、會(huì)計(jì)核算的重大改革依據(jù)。為醫(yī)院適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)，參與市場競爭注入了新的活力，是醫(yī)院會(huì)計(jì)同國際慣例接軌，邁向醫(yī)院會(huì)計(jì)現(xiàn)代化的又一次重大發(fā)展。現(xiàn)行的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》作為對原有制度的完善和補(bǔ)充，在它頒布實(shí)施以來，對于規(guī)范醫(yī)院的財(cái)務(wù)管理，提高醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算質(zhì)量，均起到了很好的作用。但隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，改革步伐的日益加快及中國加入WTO，現(xiàn)行的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》在運(yùn)行過程中也愈來愈顯現(xiàn)出不足及局限性。
一、現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的特點(diǎn)
1.現(xiàn)行的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》將會(huì)計(jì)要素分為5類，即資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出，改變了過去將會(huì)計(jì)科目分為資金占用和資金來源兩大類的劃分方法。
2.重新劃分醫(yī)院的收支，加強(qiáng)了收入和支出的管理：將醫(yī)院收入劃分為財(cái)政補(bǔ)助收入、上級補(bǔ)助收入、醫(yī)療收入、藥品收入和其他收入；與收入分類相對應(yīng)，將醫(yī)院支出劃分為醫(yī)療支出、藥品支出、財(cái)政專項(xiàng)支出和其他支出；取消了過去的制劑收支，將制劑的增加值列入藥品進(jìn)銷差價(jià)，避免了醫(yī)院制劑造成的虛收虛支。
3.醫(yī)藥分開并實(shí)行成本核算：由于醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不同于一般的事業(yè)單位，醫(yī)院的支出應(yīng)主要通過醫(yī)療服務(wù)收入來彌補(bǔ)，而不能依賴出售藥品來彌補(bǔ)，將醫(yī)療及藥品收支分別管理、分開核算，對醫(yī)療服務(wù)和藥品消耗分別實(shí)行成本核算。
4.藥品收入實(shí)行超收上繳：為了控制醫(yī)療費(fèi)用的盲目增長，減輕人民群眾醫(yī)療費(fèi)用負(fù)擔(dān)，克服醫(yī)療衛(wèi)生資源的浪費(fèi)，對醫(yī)院藥品收入實(shí)行“核定收入，超收上繳”的管理辦法，超出財(cái)政部門和主管部門核定的藥品收入總額，按規(guī)定上繳衛(wèi)生主管部門，使醫(yī)院逐步回到因病施治、合理用藥的正常軌道上來。
二、現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度存在的問題及對策
1.新制度適用范圍較小，
現(xiàn)行的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》明確規(guī)定“適用于中華人民共和國境內(nèi)各級各類獨(dú)立核算的公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)?！彪S著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，一大批非公有制醫(yī)院應(yīng)運(yùn)而生，特別是民辦的或慈善機(jī)構(gòu)舉辦的醫(yī)院。然而非公立醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算如何進(jìn)行，特別是非公立的非營利醫(yī)院應(yīng)該執(zhí)行什么會(huì)計(jì)制度，目前并無明確的規(guī)定。國家在《關(guān)于城鎮(zhèn)醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的指導(dǎo)意見》中指出，將醫(yī)療機(jī)構(gòu)分為非營利性和營利性兩類進(jìn)行管理。根據(jù)醫(yī)療機(jī)構(gòu)的性質(zhì)、社會(huì)功能及其承擔(dān)的任務(wù)制定并實(shí)施不同的財(cái)稅、價(jià)格政策，非營利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的醫(yī)療服務(wù)體系中占主導(dǎo)，享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策，“衛(wèi)生、財(cái)政等部門要加強(qiáng)對非營利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)監(jiān)督管理，營利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)服務(wù)價(jià)格放開，依法自主經(jīng)營，照章納稅。”在我國大部分醫(yī)院是國有醫(yī)院，屬于非營利性醫(yī)院，不具有營利性，但并不等于非營利性就不能盈利。隨著社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立，醫(yī)院要生存和發(fā)展，必須實(shí)行經(jīng)濟(jì)核算，僅靠少量的財(cái)政撥款是不行的，主要是要以自身的醫(yī)療服務(wù)來獲取收入，因而必須要有盈余，以維持自身的生存和發(fā)展。因此，非營利性醫(yī)院會(huì)計(jì)可以借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)，運(yùn)用企業(yè)會(huì)計(jì)的分析方法，對醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行核算、監(jiān)督，營利性醫(yī)院則可以完全和企業(yè)會(huì)計(jì)一樣，經(jīng)衛(wèi)生主管部門登記注冊，采用企業(yè)會(huì)計(jì)的核算方法。 2.增設(shè)“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目?，F(xiàn)行的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：醫(yī)院發(fā)生的借款利息費(fèi)用在“管理費(fèi)用”科目中核算，存款利息收入在“其他收入”科目中核算，為適應(yīng)醫(yī)院新形勢下成本核算和醫(yī)院的負(fù)債經(jīng)營的現(xiàn)狀，規(guī)范核算借款（負(fù)債）的費(fèi)用支出，合理反映借入資金的利息負(fù)擔(dān)情況和合理評價(jià)資金（負(fù)債）的利用效益，故建議把原在“管理費(fèi)用”中列支的借款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入統(tǒng)一規(guī)劃到設(shè)立“財(cái)務(wù)費(fèi)用”一級科目中核算，期末直接轉(zhuǎn)入“收支結(jié)余”和“其他結(jié)余”。
3.在當(dāng)前的醫(yī)療糾紛的處理中，醫(yī)院現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度在抗風(fēng)險(xiǎn)方面欠缺。如現(xiàn)行的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》缺乏抗風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)容，只有在經(jīng)濟(jì)賠償發(fā)生時(shí)列入“其他支出”科目，未涉及抗風(fēng)險(xiǎn)的財(cái)務(wù)保障問題，未充分貫徹《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的“穩(wěn)健性原則”，未考慮醫(yī)療事故可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)賠償?shù)呢?cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，必然導(dǎo)致財(cái)務(wù)支出和凈收入違背“穩(wěn)健性原則”的會(huì)計(jì)反映。由于缺乏財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)保險(xiǎn)，一旦發(fā)生嚴(yán)重的醫(yī)療事故，導(dǎo)致巨大的經(jīng)濟(jì)賠償必然會(huì)嚴(yán)重影響到醫(yī)院工作的正常進(jìn)行。按醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)保障的原理，筆者認(rèn)為一是增補(bǔ)建立醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金的科目；二是確定計(jì)提醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金的計(jì)提依據(jù)及計(jì)提比率，各醫(yī)院可視其實(shí)際情況在彈性度內(nèi)自選選擇，但應(yīng)遵守一貫性原則，在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)不得任意變動(dòng)；三是規(guī)定“醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金”?？顚Ｓ?；四是允許醫(yī)院使用“醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金”向保險(xiǎn)公司購置相應(yīng)的險(xiǎn)種。
4.根據(jù)謹(jǐn)慎性原則計(jì)提各種減值準(zhǔn)備（藥品、庫存材料、固定資產(chǎn)），由于競爭加劇以及未來市場的價(jià)格波動(dòng)，各種資產(chǎn)存放在醫(yī)院的減值風(fēng)險(xiǎn)加大，但是因?yàn)獒t(yī)療服務(wù)行業(yè)的特殊性，完全實(shí)行“零庫存”是不現(xiàn)實(shí)的，根據(jù)核算為管理服務(wù)的原則，必須計(jì)提各項(xiàng)減值準(zhǔn)備。
5.將無形資產(chǎn)更加具體化。醫(yī)療服務(wù)行業(yè)是高技術(shù)、高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)，其無形資產(chǎn)主要表現(xiàn)為醫(yī)療技術(shù)專利權(quán)、非專利技術(shù)以及醫(yī)院的信譽(yù)。醫(yī)院為了適應(yīng)自身發(fā)展的需要，必須開展一些能給自身帶來較大經(jīng)濟(jì)價(jià)值的科研項(xiàng)目，其費(fèi)用較大，如果不將其資本化，直接反映在當(dāng)期支出中，其收支結(jié)余就會(huì)不真實(shí)，不利于考核當(dāng)期財(cái)務(wù)成果。隨著醫(yī)療市場的逐步開放，會(huì)出現(xiàn)合作、合資醫(yī)院，醫(yī)院除用設(shè)備、技術(shù)進(jìn)行合作外，還可以用良好的信譽(yù)作為合作資本。但目前醫(yī)院會(huì)計(jì)制度未能對無形資產(chǎn)具體化，醫(yī)院進(jìn)行核算就沒有法律法規(guī)方面的依據(jù)，具體操作無法進(jìn)行。
6.設(shè)置科學(xué)的費(fèi)用支出科目。目前，醫(yī)院費(fèi)用支出項(xiàng)目，分為人員支出、公務(wù)支出和對個(gè)人與家庭支出，計(jì)劃體制下，醫(yī)院經(jīng)費(fèi)由國家預(yù)算撥款，費(fèi)用支出科目設(shè)置還比較合適，當(dāng)前，醫(yī)療單位大部分都要發(fā)生經(jīng)營性支出，并且占支出的比例逐漸上升，經(jīng)營活動(dòng)通常以營利為目的，其分類應(yīng)遵從成本效益原則，目前這種分類既無必要，也不科學(xué)。
7.現(xiàn)行的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定固定資產(chǎn)的更新修繕資金由按期提取的修購基金來補(bǔ)充，這就使醫(yī)院在固定資產(chǎn)核算上存在一些弊端。由于固定資產(chǎn)從購置到報(bào)廢需要很長一段時(shí)間，在此期間，固定資產(chǎn)由于使用、耗損、價(jià)值遞減，而固定資產(chǎn)與固定基金一直以原值反映在資產(chǎn)負(fù)債中，虛增了資產(chǎn)與凈資產(chǎn)的總量，同時(shí)，由以提取修購基金的形式，直接增加專用基金，使得凈資產(chǎn)既包括固定資產(chǎn)原值，又包括提取的修購基金，造成凈資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息失真，不利于報(bào)表使用者正確理解會(huì)計(jì)報(bào)表。如果能在資產(chǎn)負(fù)債表中“固定資產(chǎn)”和“固定基金”科目下，同時(shí)設(shè)置備抵科目“累計(jì)折舊”，就可以從原值和凈值兩方面反映固定資產(chǎn)的使用狀況和增減變動(dòng)情況。
8.根據(jù)《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，醫(yī)院支出項(xiàng)下的購置費(fèi)可直接列支小型設(shè)備購置費(fèi)。一般的小型設(shè)備都達(dá)到了固定資產(chǎn)的規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，這使得小型設(shè)備一方面按固定資產(chǎn)的管理要求增加固定資產(chǎn)，增加固定基金，同時(shí)按月計(jì)提購置費(fèi)；另一方面按制度規(guī)定要增加購置費(fèi)。兩方面造成此項(xiàng)購置費(fèi)重復(fù)進(jìn)費(fèi)用，也不符合會(huì)計(jì)的劃分收益性支出與資本性支出原則。
總之，任何一項(xiàng)制度都有其優(yōu)越性和先進(jìn)性。但隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和實(shí)踐工作的不斷運(yùn)用和檢驗(yàn)，就會(huì)逐步顯現(xiàn)其不足，需要我們不斷改進(jìn)和完善，現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》也是如此。當(dāng)然，上述觀點(diǎn)僅是筆者在實(shí)際工作中的一些粗淺看法，尚待今后更進(jìn)一步驗(yàn)證和完善，從而使《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》能夠更加正確的計(jì)算醫(yī)院的實(shí)際經(jīng)營成果，更好地為醫(yī)院的發(fā)展壯大服務(wù)。
參考文獻(xiàn)：
１．《新編醫(yī)院會(huì)計(jì)》．湖南科學(xué)技術(shù)出版社
２．《注冊會(huì)計(jì)師》輔導(dǎo)材料．中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社
作者：彭斌 黃榮 文章來源：湘南學(xué)院附屬醫(yī)院 湖南 郴州
