風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且詫徲嬶L(fēng)險評價為中心的審計程序，其內(nèi)在思想是任何審計業(yè)務(wù)都必須將審計風(fēng)險控制在可接受的風(fēng)險水平內(nèi)。國際會計師聯(lián)合會(IFAC)下屬的國際審計和鑒證準(zhǔn)則委員會(IAASB)適時地對原有的準(zhǔn)則作了一系列的重大修訂(IAASB，2005)：引入了“重大錯報風(fēng)險”的概念，將審計風(fēng)險模型重構(gòu)為“審計風(fēng)險：重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險”，進(jìn)一步明確了審計風(fēng)險與報表總體及賬戶余額(認(rèn)定層次)之間的聯(lián)系。與原有的審計模式相比，現(xiàn)有準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)將對客戶情況的了解作為整個審計工作的先導(dǎo)、前提和基礎(chǔ)，通過深入剖析被審單位及其經(jīng)營環(huán)境(包括內(nèi)控制度)，來評估財務(wù)報表總體層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，并以此為導(dǎo)向，采取更具針對性的應(yīng)對措施，從而將整體審計風(fēng)險降至可接受的水平。我國已于2007年1月開始實施《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號一了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》。因此，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷漠a(chǎn)生可以理解為，審計師需要有一個框架或者模型來幫助其在整個審計過程中對重大錯報風(fēng)險進(jìn)行主觀的評估并形成適當(dāng)?shù)膶徲嫴呗浴?
一 審計風(fēng)險評估研究回顧
所謂風(fēng)險，根據(jù)美國項目管理學(xué)會(PMD)的定義，是指“正面或負(fù)面影響項目內(nèi)容的不確定事件或條件”，風(fēng)險與不確定性有著緊密的聯(lián)系。審計過程中存在的信息對稱，特別是存在管理舞弊時，采用正常的審計程序難以形成可靠的審計結(jié)論，從而為審計執(zhí)業(yè)帶來高度不確定性，也就是審計風(fēng)險的根源。
(一)審計風(fēng)險評估的實務(wù)探索對審計風(fēng)險的評估處于探索之中，出現(xiàn)了多種經(jīng)營分析和風(fēng)險評估框架，如COSO，COCO、平衡記分卡、波特五力模型、全面質(zhì)量管理、系統(tǒng)思想、競爭性戰(zhàn)略、戰(zhàn)略系統(tǒng)審計等，這些工具和技術(shù)形成了早期現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕A(chǔ)。審計師利用這些工具和技術(shù)去理解客戶的價值和定位，理解客戶面臨的風(fēng)險，以此增強(qiáng)對非抽樣風(fēng)險的控制，同時也為客戶提供增值性的非審計業(yè)務(wù)。大型的會計師事務(wù)所在20世紀(jì)90年代中期都開始探索自己的風(fēng)險審計方法或戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(sSA)框架，但各個事務(wù)所的名稱各不相同。
(二)審計風(fēng)險評估的理論研究我國一些學(xué)者也對審計風(fēng)險的評估技術(shù)進(jìn)行了研究，如王桂蘭(2006)提出了將案例推理引入到審計風(fēng)險評估研究中，運用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟睿瑯?gòu)建審計重大錯報風(fēng)險評估框架，同時將先進(jìn)的計算機(jī)審計技術(shù)應(yīng)用于多樣性的分析性復(fù)核中，建立一套科學(xué)的評估系統(tǒng)以便較為準(zhǔn)確地識別、評估審計中的風(fēng)險因素，以期達(dá)到有效避免盲目審計，合理分配審計資源，有針對性地執(zhí)行審計程序，發(fā)現(xiàn)重大錯報，從而實現(xiàn)降低審計風(fēng)險的目的。顧曉安(2006)以新國際審計準(zhǔn)則中重大錯報風(fēng)險評估體系的內(nèi)容為基礎(chǔ)，針對如何將從企業(yè)及環(huán)境了解到的風(fēng)險因素與認(rèn)定層次可能發(fā)生的重大錯報相聯(lián)系，提出了首先通過業(yè)務(wù)循環(huán)來進(jìn)行風(fēng)險因素的識別、篩選和初步風(fēng)險評估，再將業(yè)務(wù)循環(huán)的風(fēng)險同報表認(rèn)定層次相對應(yīng)的兩階段風(fēng)險評估法，并設(shè)計和描述在專家系統(tǒng)平臺上實施該風(fēng)險評估系統(tǒng)的系統(tǒng)結(jié)構(gòu)、功能模塊和操作流程。目前，這些方法仍在不斷發(fā)展和完善之中，其名稱和內(nèi)容雖然并不完全相同，但本質(zhì)都屬于現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛Ｅc之前的著重于靜態(tài)風(fēng)險評估不同，本文建立了動態(tài)評估方法體系，研究審計風(fēng)險評估的過程步驟，從每一步驟人手，分析其風(fēng)險組成，并進(jìn)行歸納、分層，提出一個審計風(fēng)險評估的三維分析概念模型，由此建立審計風(fēng)險與審計策略的關(guān)聯(lián)關(guān)系。
二、審計風(fēng)險的動態(tài)評估過程
Knechel教授認(rèn)為，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒☉?yīng)由兩部分組成，即風(fēng)險的評估和根據(jù)風(fēng)險評估證據(jù)確定用什么樣的測試來獲得證據(jù)。據(jù)此思路，可將審計風(fēng)險的動態(tài)評估劃分為：確定審計范圍、尋找審計風(fēng)險點及相適合的審計技術(shù)、評價審計風(fēng)險與對策方案、實施審計策略這四個相互關(guān)聯(lián)的步驟(如圖1)。
(一)劃定審計范圍審計人員對企業(yè)的內(nèi)部控制狀況及商業(yè)經(jīng)營環(huán)境進(jìn)行評估，結(jié)合審計業(yè)務(wù)約定數(shù)，劃定審計范圍。該范圍不是一旦確定就固定不變的，應(yīng)隨著審計人對被審計對象的了解加深而不斷調(diào)整。
(二)尋找審計風(fēng)險點及相適合的審計技術(shù)一旦審計范圍確定，就必須根據(jù)審計師的個人經(jīng)驗判斷及審計專家系統(tǒng)提示的信息來尋找風(fēng)險點，如將各風(fēng)險因素分配到業(yè)務(wù)循環(huán)中，在業(yè)務(wù)循環(huán)層次上篩選和分析風(fēng)險因素，由此將風(fēng)險具體化，進(jìn)行初步的風(fēng)險評估。對風(fēng)險點進(jìn)行篩選后，選擇適合的審計技術(shù)，如風(fēng)險分析技術(shù)或?qū)嵤┯媱澘刂茰y試、實質(zhì)性測試等對策方案。
(三)評價審計風(fēng)險與對策方案按優(yōu)先順序排列，再根據(jù)審計力量、審計目標(biāo)、內(nèi)部控制狀況、商業(yè)經(jīng)營環(huán)境等加以評價。
(四)實施審計策略著重于如何以一種特定的戰(zhàn)略姿態(tài)將審計方案付諸實施。體現(xiàn)了審計人員對不確定性預(yù)見與自身能力和資源調(diào)控能力的反復(fù)結(jié)合，是一個動態(tài)調(diào)整和不斷發(fā)展的過程，這也是其與傳統(tǒng)靜態(tài)技術(shù)評估方法相比的最大不同。動態(tài)評估過程本身對審計人員就是一種學(xué)習(xí)，而這種學(xué)習(xí)又充實了這個過程。
三、動態(tài)評估過程中審計風(fēng)險的識別
風(fēng)險識別貫穿動態(tài)評估的全過程，要找出所有評估過程中的風(fēng)險組成，即不確定事件和可能導(dǎo)致重大錯報的原因和條件。按照動態(tài)評估的4個基本步驟來識別審計的風(fēng)險所在。
(一)確定審計范圍中的風(fēng)險審計范圍確定的過程又可以稱為審計戰(zhàn)略定位，審計師需要根據(jù)業(yè)務(wù)約定書，結(jié)合被審計單位的經(jīng)營歷史、財務(wù)狀況，以及審計師自身的技術(shù)能力來確定審計范圍。這一范圍的確定過程中，審計師的經(jīng)驗判斷是主要依據(jù)，因此存在諸多的不確定性。首先不同的審計師對審計范圍的理解可能會有差異，審計師對被審計對象的了解有限，確定錯誤的審計范圍有可能加大重大錯報的風(fēng)險；其次被審計對象存在管理舞弊的可能，會刻意引導(dǎo)注冊會計師進(jìn)入錯誤的審計范圍，從而阻礙注冊會計師通過風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽媹蟊碇卮箦e報風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險聯(lián)系起來從而發(fā)現(xiàn)會計報表的錯報。
(二)尋找風(fēng)險點及適合審計技術(shù)過程中的風(fēng)險風(fēng)險點的識別需要借助一定的技術(shù)，如重大錯報案例研究技術(shù)、業(yè)務(wù)循環(huán)控制缺陷識別技術(shù)等。限于審計力量，審計師更有可能采用經(jīng)驗判斷來尋找風(fēng)險點。尋找到風(fēng)險點后，審計師需用敏銳的眼光識別具有針對性的技術(shù)，根據(jù)內(nèi)部技術(shù)儲備和外部技術(shù)可利用情況來尋找和發(fā)現(xiàn)適合的技術(shù)去消除審計風(fēng)險點，揭示其中關(guān)系到重大錯報的可能性。這一步驟的風(fēng)險表現(xiàn)為：(1)審計師尋找到了錯誤的風(fēng)險點，導(dǎo)致審計工作無效果；(2)審計師能力不夠，不能采用或者執(zhí)行適合的審計技術(shù)；(3)審計技術(shù)不完善，存在固有缺陷，導(dǎo)致采用該技術(shù)后不能獲得理想的審計成果。
(三)評估過程中的風(fēng)險按照質(zhì)量控制的原則，對審計風(fēng)險及對策方案的評估應(yīng)該由不同的審計師擔(dān)任。這是一個將審計資
源技術(shù)能力、審計范圍與風(fēng)險點相匹配的過程。審計機(jī)構(gòu)內(nèi)的評估小組必須仔細(xì)研究每一項審計技術(shù)是否能用于審計風(fēng)險點揭示，如何服務(wù)于審計范圍，是否在審計師的技術(shù)能力范圍內(nèi)等。該步驟的風(fēng)險主要來自評估小組的綜合能力，特別是對審計師所處的被審計對象微觀環(huán)境的判斷和理解，以及如何與審計師自身資源和能力相匹配所帶來的風(fēng)險。
(四)實施審計策略的風(fēng)險審計策略的實施貫穿審計全過程，使用動態(tài)評估過程技術(shù)，需要審計師根據(jù)審計情況來調(diào)整審計策略，這一過程的風(fēng)險有：審計師調(diào)整審計策略能力風(fēng)險，審計師能否關(guān)注審計風(fēng)險早期信號，特別是對這些信號及其變化的認(rèn)識和理解的差異性。由此及時調(diào)整策略，這樣可以節(jié)省審計成本。
四、審計風(fēng)險的三維分析
通過上述動態(tài)評估過程主要環(huán)節(jié)中的風(fēng)險識別，不難看出審計風(fēng)險的評估過程也是一個風(fēng)險識別的過程，其風(fēng)險具有系統(tǒng)性、多維性和動態(tài)性的特點。但風(fēng)險總是客觀存在的，也是可以通過一定方法測量或預(yù)測的，可從風(fēng)險來源的角度，將過程中錯綜復(fù)雜的風(fēng)險按經(jīng)營及內(nèi)部控制風(fēng)險、財務(wù)風(fēng)險、審計技術(shù)風(fēng)險三個方向進(jìn)行歸納，建立三維分析模型，但由于各種風(fēng)險的遠(yuǎn)近、程度不一樣，還須進(jìn)一步對每個方向上的風(fēng)險進(jìn)行分層分析。
(一)經(jīng)營及內(nèi)部控制風(fēng)險新國際審計準(zhǔn)則要求注冊會計師了解企業(yè)及其環(huán)境，包括：行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；被審計單位的性質(zhì)及對會計政策的選擇和運用；被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險；被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價。從相關(guān)內(nèi)部控制情況，評估可能的重大錯報風(fēng)險。
(1)行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素?？赡茉斐芍卮箦e報的行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境以及其他外部風(fēng)險因素，包括競爭環(huán)境、供應(yīng)商和客戶、技術(shù)進(jìn)步、適用的財務(wù)報告準(zhǔn)則、法律和政治環(huán)境以及與行業(yè)和企業(yè)相關(guān)的環(huán)保要求等。
(2)企業(yè)性質(zhì)，包括企業(yè)對會計政策的選擇和應(yīng)用。企業(yè)性質(zhì)包括產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營項目、籌資和投資。對于企業(yè)性質(zhì)的了解可以使審計人員理解財務(wù)報表中交易的類型，并對賬戶余額和披露產(chǎn)生預(yù)期；對于所有權(quán)人之間及與其他企業(yè)之間關(guān)系的認(rèn)識可以發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方交易并合理地進(jìn)行評估；如果企業(yè)有復(fù)雜的組織結(jié)構(gòu)，則要考慮合并報表中可能發(fā)生的錯誤；了解企業(yè)對于會計政策的選擇和應(yīng)用，考慮是否適合于企業(yè)經(jīng)營性質(zhì)，與相關(guān)行業(yè)所用的會計制度是否一致等。這些考慮和關(guān)注對重大錯報風(fēng)險的評估都有著重要作用。
(3)目標(biāo)和戰(zhàn)略以及相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險。經(jīng)營風(fēng)險是指對企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)和戰(zhàn)略的實現(xiàn)造成影響的事件和狀況，大多數(shù)經(jīng)營風(fēng)險最終都會有財務(wù)后果，會對報表產(chǎn)生影響，但并不是所有的經(jīng)營風(fēng)險都會造成重大錯報。
(4)企業(yè)財務(wù)業(yè)績的衡量和評估方法。不管是內(nèi)部還是外部的業(yè)績評估都會對企業(yè)產(chǎn)生壓力，從而使得管理人員改善經(jīng)營業(yè)績或者直接對財務(wù)報表進(jìn)行粉飾。對于企業(yè)業(yè)績衡量方法的了解可以使審計人員判斷管理層行為是否會增加重大錯報的風(fēng)險。
(5)內(nèi)部控制?？刂苹顒涌赡軐τ谀稠椞貏e性質(zhì)的業(yè)務(wù)或者賬戶余額的單個認(rèn)定產(chǎn)生影響。如企業(yè)建立的用來保證其員工準(zhǔn)確地計算和記錄存貨的控制活動就直接同存貨賬戶余額的完整性和存在性認(rèn)定相關(guān)。
(二)財務(wù)風(fēng)險來源財務(wù)風(fēng)險來源分析是通過常規(guī)財務(wù)分析、財務(wù)失敗風(fēng)險分析、財務(wù)舞弊風(fēng)險分析三個部分來完成的。常規(guī)財務(wù)分析主要通過盈利能力、償債能力等的五力分析模型來完成，分析評價常規(guī)的財務(wù)指標(biāo)。財務(wù)失敗風(fēng)險分析主要通過z模型等來完成，對財務(wù)情況進(jìn)行預(yù)警。財務(wù)舞弊分析是審計風(fēng)險分析需重點關(guān)注的內(nèi)容，實證研究的結(jié)果表明，自從凈資產(chǎn)收益(ROE)作為上市公司申請配股的依據(jù)之一，上市公司在ROE數(shù)據(jù)上存在著明顯的操縱行為；而單位負(fù)責(zé)人又是造成會計信息失真的主體因素。管理舞弊是管理層試圖以舞弊財務(wù)報表為手段獲得更多的機(jī)會利益，獨立審計師如不能查出這種舞弊行為，就須承擔(dān)法律責(zé)任，管理層與審計人員之間存在嚴(yán)重的利益沖突，因此管理層不可能真正地配合獨立審計師有效地實施審計工作，由此帶來巨大的審計風(fēng)險。
(三)審計技術(shù)風(fēng)險來源現(xiàn)代審計已形成系列的技術(shù)方法，用于審計師對重大錯報風(fēng)險(RMM)、重大缺陷風(fēng)險(RMW)和檢查風(fēng)險(DR)的評估。較常用的如審計抽樣技術(shù)，該技術(shù)存在抽樣風(fēng)險，即審計師依據(jù)抽樣結(jié)果得出的結(jié)論與對審計對象總體執(zhí)行同一審計程序所得到的結(jié)論可能不相符合。又如，業(yè)務(wù)實質(zhì)性測試，該技術(shù)目的是確定原始憑證與記賬憑證是否相符、賬務(wù)處理是否正確，而“一條龍造假”表現(xiàn)為假賬真做，特別是在當(dāng)前信息化環(huán)境下，大量的單據(jù)是電腦自動生成的，均能做到賬證相符、賬務(wù)處理正確，賬表相符，因此就電腦賬下審計人員再實施交易業(yè)務(wù)實質(zhì)性測試，驗證賬賬、賬表是否相符也便失去了意義。再如，分析性測試，該技術(shù)是指注冊會計師分析被審計單位重要的比率或趨勢，包括調(diào)查這些比率或趨勢的異常變動及其與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異。目的是評價業(yè)務(wù)和余額的總體合理性。我國《獨立審計具體準(zhǔn)則第11號――分析性復(fù)核》指出，“如果分析性復(fù)核使用的是內(nèi)部控制生成的信息，而內(nèi)部控制失效，注冊會計師不應(yīng)該信賴這些信息及分析性復(fù)核的結(jié)果”，并且分析性程序究竟能在多大程度上提供有用的實質(zhì)性證據(jù)，還取決于其在具體情況下的可靠性。
(四)審計風(fēng)險三維分析模型 上述三個審計風(fēng)險來源方向構(gòu)成三維分析模型(如圖2)，審計師根據(jù)不同維度上的風(fēng)險組合來評估選擇適當(dāng)?shù)膶徲嫴呗?。?dāng)分析確定三個方向都是高風(fēng)險后，審計策略應(yīng)該更加詳盡，能夠盡可能審查出風(fēng)險；當(dāng)分析確定三個方向都是低風(fēng)險后，審計策略則可以相對簡單。通過策略與審計風(fēng)險的不斷匹配，審計師可以形成一批相對固定的，針對不同風(fēng)險狀況的審計策略從而為以后的審計風(fēng)險與審計策略的準(zhǔn)確匹配提供依據(jù)。
21世紀(jì)的審計是證據(jù)驅(qū)動的、基于判斷的風(fēng)險評估過程。而風(fēng)險評估過程又是一個循環(huán)遞推的過程，需要反復(fù)評估和獲得反饋，直到審計師的目標(biāo)實現(xiàn)即建立充分合理的判斷。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷年P(guān)鍵是審計風(fēng)險的評估與審計策略的確定，可以將審計風(fēng)險識別與分析模型轉(zhuǎn)化為審計風(fēng)險分析專家系統(tǒng)的功能邏輯基礎(chǔ)，并通過技術(shù)及輔助技術(shù)的實現(xiàn)，更加快捷地幫助風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶嵤?
