2009年第2期榮樹新文《持有至到期投資會(huì)計(jì)處理淺析》(下面簡(jiǎn)稱“淺析”)中指出：“《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南》中規(guī)定：資產(chǎn)負(fù)債表日，持有至到期投資為分期付息、一次還本債券投資的，應(yīng)按票面利率計(jì)算確定應(yīng)收未收利息，借記‘應(yīng)收利息’科目(到期一次還本付息的，借記‘持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息’科目)，按持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定利息收入，貸記‘投資收益’科目，按其差額，借或貸記‘持有至到期投資――利息調(diào)整’。筆者認(rèn)為，對(duì)各期投資的計(jì)算，分期付息情況下上述會(huì)計(jì)處理正確；但在到期一次還本付息的情況下，上述會(huì)計(jì)處理存在問題?！北疚恼J(rèn)為，該觀點(diǎn)有待商榷。
一、分期付息、一次還本情況
第一種情況，按溢價(jià)進(jìn)行持有至到期投資的核算。在此情況下，企業(yè)取得的持有至到期投資應(yīng)按投資面值，借記“持有至到期投資
成本”賬戶，按支付價(jià)款中包含的已到付息期但未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”賬戶，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”賬戶，按其差額，借記“持有至到期投資――利息調(diào)整”賬戶。
[例1]甲公司2007年月1月3日購(gòu)入某公司于2007年1月1日發(fā)行的三年期債券作為持有至到期投資，票面金額為100萬(wàn)元，票面利率為10％，甲公司實(shí)際支付106萬(wàn)元。該債券每年付息一次，到期還本。假如甲公司按年計(jì)算利息。相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：
計(jì)算實(shí)際利率i根據(jù)方程1060000=100000×(1+i)-1+100000×(1+i)-21100000×(1+i)-3求得i=7.69％。
(1)購(gòu)買時(shí)
借：持有至到期投資――成本
1000000
持有至到期投資――利息調(diào)整
60000
貸：銀行存款
1060000
這時(shí)“持有至到期投資”總賬賬戶余額為1060000元，期初攤余成本為1060000元。
(2)2007年末，攤銷時(shí)
借：應(yīng)收利息(1000000×10％)
100000
貸：投資收益(1060000×7.69％)
81514
持有至到期投資――利息調(diào)整
18486
這時(shí)“持有至到期投資”總賬賬戶余額為1041514元，攤余成本為1041514元。
收回應(yīng)收利息時(shí)
借：銀行存款
100000
貸：應(yīng)收利息
100080
(3)2008年末，攤銷時(shí)
借：應(yīng)收利息(1000000×10％)
100000
貸：投資收益[(1060000--18486)×7.69％]80092
持有至到期投資――利息調(diào)整
19908
這時(shí)“持有至到期投資”總賬賬戶余額為1021606元，攤余成本為1021606元。
收回應(yīng)收利息時(shí)：與2007年處理相同
(4)2009年末，攤銷時(shí)
借：應(yīng)收利息(1000000×10％)100000
貸：投資收益
78394
持有至到期投資――利息調(diào)整
(60000-18486-19908)
21606
最后一期“持有至到期投資――利息調(diào)整”21606元(60000-18486-19908)用倒算法求得。這時(shí)“持有至到期投資”總賬賬戶余額為1080000元，攤余成本為1000000元(等于面值)。
到期收回時(shí)
借：銀行存款
1100000
貸：持有至到期投資――成本
1000000
應(yīng)收利息
100000
溢價(jià)債券本期計(jì)提的利息要小于收到的利息，攤余成本在上年攤余成本的基礎(chǔ)上逐年減去攤銷的利息調(diào)整數(shù)求得。攤余成本逐步變小，向面值靠近。
第二種情況，按折價(jià)進(jìn)行持有至到期投資的核算。在此情況下，企業(yè)取得的持有至到期投資應(yīng)按該投資的面值，借記“持有至到期投資――成本”賬戶，按支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”賬戶，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”賬戶，按其差額，貸記“持有至到期投資――利息調(diào)整”賬戶。攤余成本在上年攤余成本的基礎(chǔ)上逐年加上攤銷的利息調(diào)整求得。由于“計(jì)提的利息收入”(即投資收益)大于“本期收到的利息”，所以攤余成本逐步變大，向面值靠近。
由此可見，在分期付息方式下，攤余成本實(shí)際上相當(dāng)于“持有至到期投資”的賬面價(jià)值。實(shí)際操作中“按持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定利息收入”是正確的。
二、到期一次還本付息情況
[例2]承例1，但債券為到期一次還本付息。
計(jì)算實(shí)際利率i，根據(jù)方程1060000=(100000×3+10130000)／(1+i)球得i=7.04％。
(1)購(gòu)買時(shí)
借：持有至到期投資――成本
1000000
持有至到期投資――利息調(diào)整
60000
貸：銀行存款
1060000
這時(shí)“持有至到期投資”總賬賬戶余額為1060000元，期初攤余成本為1060000元。
(2)2007年末，計(jì)算應(yīng)計(jì)利息
借：持有至到期投資――直計(jì)利息(1000000×10％)100000
貸：投資收益(1060000×7.04％)
74624
持有至到期投資――利息調(diào)整
25376
這時(shí)“持有至到期投資”總賬賬戶余額為1134624(1060000+100000-25376)元，攤余成本為1134624元。
(3)2008年末，計(jì)算應(yīng)計(jì)利息
借：持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息(1000000×10％)100000
貸：投資收益[(1060000+74624)×7.04％]
79878
持有至到期投資――利息調(diào)整
20122
這時(shí)“持有至到期投資”總賬賬戶余額為1214502(1134624+100000-20122)元，攤余成本為1214502元。
(4)2009年末，計(jì)算應(yīng)計(jì)利息
借：持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息(1000000×10％)100000
貸：投資收益
85498
持有至到期投資――利息調(diào)整(60000-25376-20122)
14502
最后一期“持有至到期投資――利息調(diào)整”14502元(60000－25376-20122)用倒算法求得。這時(shí)“持有至到期投資”總賬賬戶余額為1300000元(1214502+100000-14502)，攤余成本為1300000元。
到期收回時(shí)
借：銀行存款
1300000
貸：持有至到期投資――成本
1000000
持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息
300000
由此可見，在到期一次還本付息的情況下，“按持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定利息收入”也是正確的，攤余成本為“持有至到期投資”賬戶借方余額。
“淺析”中指出：“由于是到期一次收到利息，每期期初的投資成本是‘持有至到期投資’總賬賬戶余額，即債券攤余成本與應(yīng)計(jì)利息之和，并不是攤余成本，因此不能用攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入作為本期的投資收益，只能用期初‘持有至到期投資’總賬賬戶余額計(jì)算當(dāng)期投資收益?！北疚恼J(rèn)為，這是對(duì)攤余成本理解的錯(cuò)位。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)計(jì)體系(2006)有關(guān)攤余成本規(guī)定中第(二)條為：加上或減去采用實(shí)際利率將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額。這里應(yīng)強(qiáng)調(diào)的是“到期日金額”。由上面的例子可知，在到期一次還本付息的情況下，“到期日”(2009年末)期末攤余成本為1300000元，而按“淺析”的觀點(diǎn)攤余成本仍與分期付息、一次還本的期末(2009年末)攤余成本1000000相同，顯然有悖于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)攤余成本的定義。
