
對研究現(xiàn)狀的判斷評價(jià)是理論發(fā)展與學(xué)術(shù)創(chuàng)新的基礎(chǔ)和起點(diǎn),目前,我國企業(yè)預(yù)算管理實(shí)踐已廣泛展開,預(yù)算管理研究也已成為管理及會(huì)計(jì)理論研究的熱點(diǎn)問題。而對研究的發(fā)展?fàn)顩r尚無系統(tǒng)的分析與明確的評價(jià),基于此,本文擬以1999年~2009年我國財(cái)會(huì)主流刊物上發(fā)表的預(yù)算管理研究文獻(xiàn)為樣本,統(tǒng)計(jì)分析了我國預(yù)算管理研究數(shù)量趨勢、研究狀況及存在的問題,并對未來的預(yù)算管理研究提出了一些建議。
一、研究樣本設(shè)計(jì)
(一)樣本來源為了使樣本更具有代表性,本文選擇財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)類核心期刊《會(huì)計(jì)研究》、《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》、《財(cái)會(huì)通訊》為樣本的采集點(diǎn),這些刊物具有較高的理論性和權(quán)威性。樣本的區(qū)間為:1999年~2009年,因?yàn)樵?999年之前,關(guān)于預(yù)算管理的研究很少。
?。ǘ颖竞Y選1999年~2009年,以三種期刊上發(fā)表的題目含“預(yù)算”的關(guān)于企業(yè)預(yù)算管理方面的論文,不含綜述,剔除關(guān)于政府預(yù)算、事業(yè)單位(高校等)預(yù)算的論文,其余皆選入樣本庫。
二、預(yù)算管理研究狀況
(一)研究文獻(xiàn)數(shù)量統(tǒng)計(jì)與分析 經(jīng)統(tǒng)計(jì),1999年~2009年,三種刊物上符合條件的研究文獻(xiàn)共181篇,分別是《會(huì)計(jì)研究》16篇,《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》51篇,《財(cái)會(huì)通訊》114篇。圖1為1999年~2009年我國預(yù)算管理研究文獻(xiàn)各年分布圖(縱軸單位:篇)。
預(yù)算管理從20世紀(jì)80年代引入我國后,受計(jì)劃經(jīng)濟(jì)管理模式的影響,并未得到行之有效的發(fā)展。真正意義上的現(xiàn)代預(yù)算管理實(shí)踐和學(xué)術(shù)研究從20世紀(jì)90年代才開始。到1999年相關(guān)研究仍相當(dāng)少,(如圖1),從2001年起,數(shù)量迅速增加,之后一直呈上升的趨勢。掀起第一波熱潮的原因,一方面是由于隨著改革開放的不斷深入和市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步建立,企業(yè)對預(yù)算管理這一科學(xué)管理工具的客觀需求所致。我國已有一些企業(yè)實(shí)行預(yù)算管理,如上海寶鋼集團(tuán)、邯鋼集團(tuán)等,還有許多企業(yè)打算實(shí)施預(yù)算管理。另一方面,與政府和社會(huì)的重視和推廣密切相關(guān)。從2000年起國家相關(guān)部門先后頒發(fā)了一系列關(guān)于企業(yè)預(yù)算管理的文件。大量的研究力量開始傾注到預(yù)算管理研究中,但仍很多問題有待研究與探討,預(yù)計(jì)研究熱潮還會(huì)持續(xù)較長時(shí)間。
?。ǘ┭芯績?nèi)容與視角統(tǒng)計(jì)及分析從論文的題目、關(guān)鍵詞、標(biāo)題之中大體可以了解其主要視角、研究點(diǎn)、主要內(nèi)容和所要解決的問題。本文根據(jù)題目、關(guān)鍵詞及標(biāo)題分析判斷文獻(xiàn)的主要內(nèi)容與研究視角并進(jìn)行相應(yīng)分類,一些較難準(zhǔn)確歸類的,按其側(cè)重點(diǎn)進(jìn)行歸類。經(jīng)分析歸納,我國預(yù)算管理研究內(nèi)容視角具體分類見表1。表1中八個(gè)方面內(nèi)容與視角,具體分布情況見表2。
?。?)對預(yù)算體系、預(yù)算控制、預(yù)算模式的研究是我國預(yù)算管理研究的重要方面,分別占了15%、12%、11%??梢姡覈⒅仡A(yù)算管理本身的研究,試圖為企業(yè)科學(xué)構(gòu)建、利用預(yù)算管理提供理論指導(dǎo)。王斌、李蘋莉(2001),于增彪、梁文濤(2002),湯谷良、杜菲(2004),謝冊(2007)等對預(yù)算編制、執(zhí)行、分析、考核等預(yù)算環(huán)節(jié)或體系進(jìn)行了專門研究。以湯谷良、孫亮(2000)、李翔、曾穎(2001),殷建紅、張瑞君(2005),譚文浩(2009)為代表的許多文獻(xiàn)從控制角度對預(yù)算財(cái)務(wù)控制、預(yù)算內(nèi)部控制、預(yù)算環(huán)節(jié)控制以及ERP下的預(yù)算控制系統(tǒng)進(jìn)行了研究,且多與案例結(jié)合。王斌(1999),阮銀蘭(2001),萬斌、竺素娥(2002),毛家保(2003),劉永明(2008)等研究了包括預(yù)算模式種類、資本預(yù)算、動(dòng)態(tài)彈性預(yù)算模式在內(nèi)的預(yù)算模式問題。(2)所占比例最大的是其他,即預(yù)算管理一般研究,見表2。這類文獻(xiàn)在預(yù)算管理的理解、應(yīng)用和推廣方面發(fā)揮了一定作用,每年都有許多,尤其是在1999年~2004年研究起步階段。主要是對預(yù)算管理定位、職能作用認(rèn)識(shí)的探討,以及預(yù)算管理實(shí)施過程中存在的問題及相應(yīng)建議,一般以“認(rèn)識(shí)”、“誤區(qū)”、“注意事項(xiàng)”、“建議”為題,篇幅較短,泛泛而談,多為規(guī)范性研究,也有部分結(jié)合案例進(jìn)行研究。(3)國外學(xué)者針對變化的經(jīng)營環(huán)境下傳統(tǒng)預(yù)算出現(xiàn)的問題,進(jìn)行了預(yù)算改進(jìn)研究,也引起了國內(nèi)學(xué)者的關(guān)注,但研究數(shù)量不多,多是對國外研究成果與發(fā)展的介紹與簡單探討,還有待豐富。潘飛、郭秀娟(2004),馮巧根(2005)首先分別對作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算與超越預(yù)算進(jìn)行了研究,隨后研究陸續(xù)增加,如程文莉(2004),徐艷芳(2006),張鳴、賈莉莉(2007),顧宇娟(2009)。(4)以經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)理論為基礎(chǔ)的研究并不是我國預(yù)算管理研究的主要方面。研究主要從契約觀、博弈論、行為視角、組織視角、公司治理視角研究預(yù)算管理及其相關(guān)問題(預(yù)算松弛等)。如萬良勇(2002),林峰國(2004),李志斌(2006),程新生、李春薺等(2008),高嚴(yán)(2009)等以理論為基礎(chǔ)多角度展開研究,使研究可以站在較高的層次,更具理論深度。(5)集團(tuán)公司預(yù)算管理研究雖然數(shù)量不算多,但的確是研究的一個(gè)重要方向。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,企業(yè)規(guī)模的壯大,我國形成了一大批集團(tuán)公司,預(yù)算管理在集團(tuán)管理中的重要性引發(fā)了相關(guān)理論的探索研究。研究集中在集團(tuán)預(yù)算模式及預(yù)算體系框架的選擇與構(gòu)建上,尤其值得一提的是,于增彪、袁光華(2004)結(jié)合我國實(shí)踐改進(jìn)了卡普蘭預(yù)算模式,構(gòu)造了我國集團(tuán)公司預(yù)算管理系統(tǒng)的框架。 (6)預(yù)算管理現(xiàn)狀判斷包括實(shí)施狀況的調(diào)查分析和研究狀況的分析,研究結(jié)果為后來相當(dāng)多的預(yù)算研究所引用,可見,這方面研究十分有價(jià)值,但目前卻比較稀少。 預(yù)算管理實(shí)施狀況調(diào)查研究共3篇, 分別是南京大學(xué)會(huì)計(jì)系課題組(2001)對全國范圍企業(yè)、 韋德洪(2004)對廣西企業(yè)進(jìn)行的問卷調(diào)查分析, 以及胡俊南、徐曉陽(2007)對江西省大中型企業(yè)預(yù)算管理問題的分析。 李志斌(2006), 馬德林(2007)分析了2000年~2005年預(yù)算管理研究的狀況。
(三)研究方法應(yīng)用狀況統(tǒng)計(jì)分析 我國預(yù)算管理研究采用規(guī)范研究方法、案例研究方法、數(shù)量方法及實(shí)驗(yàn)方法。數(shù)量方法包括問卷調(diào)查和統(tǒng)計(jì)分析,統(tǒng)計(jì)樣本中規(guī)范研究147篇,案例研究26篇,數(shù)量方法研究6篇,實(shí)驗(yàn)研究2篇,具體結(jié)構(gòu)見圖2。顯然,我國預(yù)算管理研究80%以上采用規(guī)范研究方法,可以說,規(guī)范研究方法是我國預(yù)算管理研究的主流方法,廣泛運(yùn)用于預(yù)算理論問題的探討,包括預(yù)算的認(rèn)識(shí)、預(yù)算體系的構(gòu)建以及預(yù)算存在問題的討論、完善建議等。實(shí)證研究方法中使用最多的是案例研究方法,占了14%。研究結(jié)合案例對預(yù)算管理理論與實(shí)務(wù)包括預(yù)算的操作流程、預(yù)算模式構(gòu)建、預(yù)算控制系統(tǒng)等做了詳細(xì)的分析,研究的案例多為規(guī)模較大的制造企業(yè),所涉及的行業(yè)包括電力、汽車、石化等。問卷調(diào)查與統(tǒng)計(jì)分析的數(shù)量方法研究中運(yùn)用很少,共有6篇,僅占3%,其中3篇為問卷調(diào)查,3篇數(shù)量為統(tǒng)計(jì)分析,主要用于對我國預(yù)算管理實(shí)施現(xiàn)狀和理論研究狀況做出描述和判斷。值得關(guān)注的是,鄧傳洲、劉俊勇、趙春光(2008)基于問卷調(diào)查,運(yùn)用結(jié)構(gòu)方程研究了預(yù)算考核執(zhí)行、預(yù)算氛圍和預(yù)算副作用之間的關(guān)系,作者利用問卷調(diào)查這種國外常用的實(shí)證研究方法,使其研究更具深度,獨(dú)具理論價(jià)值,尤其值得其他學(xué)者借鑒。實(shí)驗(yàn)法亦屬于實(shí)證研究方法的一種,是在一個(gè)模擬的環(huán)境中通過觀察受試者(目前多以大學(xué)生和培訓(xùn)管理人員為主)的行為來檢驗(yàn)假設(shè)的方法,也是國外預(yù)算研究的一種重要方法。運(yùn)用此方法的文獻(xiàn)共2篇,分別是程新生、李春薺等(2008)進(jìn)行的參與式預(yù)算行為實(shí)驗(yàn)研究,鄭石橋、王建軍(2008)用實(shí)驗(yàn)方法研究在預(yù)算參與的情況下,信息不對稱和報(bào)酬方案對預(yù)算松弛的影響。與其他研究相比,利用不一樣的方法為預(yù)算管理研究得出了新的研究成果,對我國預(yù)算管理研究可謂有開創(chuàng)性意義。
四、預(yù)算管理研究存在的問題及完善建議
?。ㄒ唬╊A(yù)算管理研究存在的主要問題 我國預(yù)算管理研究取得了一定成果,但總體處于初級(jí)階段,與西方預(yù)算研究仍存在很大的差距,存在的問題主要包括:(1)研究主題脫離實(shí)踐,主觀色彩濃重。我國預(yù)算管理內(nèi)容和視角較多,但研究主題多不是來源于實(shí)踐,而是學(xué)者自己的主觀想象,很多論題并非在實(shí)踐中表現(xiàn)出來的或需要研究解決的,導(dǎo)致研究缺乏實(shí)踐基礎(chǔ),現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義也有限,這一點(diǎn)李志斌(2006)曾提出過。西方預(yù)算管理研究大多都有其現(xiàn)實(shí)背景,主題基本來源于實(shí)踐,且富有深度。比如Low&Shaw(1968)提出預(yù)算松弛,就是經(jīng)過兩年多調(diào)查了某零售企業(yè)預(yù)算過程后發(fā)現(xiàn)的。Schiff&Lewin(1968)對預(yù)算松弛的研究也是基于對3家處于不同經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的制造業(yè)公司的調(diào)查。(2)注重預(yù)算制度本身的研究,缺乏理論基礎(chǔ)。預(yù)算模式、預(yù)算控制、預(yù)算體系以及預(yù)算一般性研究與集團(tuán)預(yù)算研究,這些針對預(yù)算管理制度本身的研究占了全部預(yù)算研究的70%以上,而以理論為基礎(chǔ)的預(yù)算研究卻不多(見表2)??梢姡覈A(yù)算管理研究缺乏與其他理論的聯(lián)系,具有孤立性,易陷入就預(yù)算管理本身論預(yù)算管理的窘境(高嚴(yán),2009)。相比之下,國外的預(yù)算管理研究大多以經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)理論為基礎(chǔ),在不同階段都受到了理論的影響,經(jīng)歷了科學(xué)管理理論影響階段、行為科學(xué)理論和權(quán)變理論影響階段、經(jīng)濟(jì)學(xué)代理理論影響階段以及戰(zhàn)略思想和社會(huì)心理學(xué)為基礎(chǔ)的發(fā)展階段。這種研究具有系統(tǒng)性,能夠站在較高層次,自然也就更具理論深度。(3)預(yù)算前沿研究不足。對學(xué)術(shù)前沿問題的研究狀況很大程度上反映了學(xué)術(shù)研究的發(fā)展水平(如表2),預(yù)算改進(jìn)等前沿問題的研究在我國預(yù)算研究中占比不大,并且仍處于較初級(jí)的研究階段,很多研究僅在國外的理論研究成果介紹引入的基礎(chǔ)上,進(jìn)行簡單的探討。說明我國對預(yù)算前沿問題,尤其是預(yù)算研究發(fā)展動(dòng)態(tài)關(guān)注和研究不足。這與我國預(yù)算管理的實(shí)施與理論研究尚不成熟有很大關(guān)系,這些客觀條件是限制預(yù)算前沿問題研究的一大原因。(4)研究方法特征明顯,研究方法單一。多數(shù)為規(guī)范性研究,實(shí)證研究占比很小。實(shí)證方法中使用最多的是案例研究方法,但案例研究由于案例數(shù)量與條件的限制,可能存在外部有效性的問題。運(yùn)用問卷調(diào)查法和實(shí)驗(yàn)方法的研究文獻(xiàn)極少,且運(yùn)用問卷調(diào)查法的研究僅是為了了解現(xiàn)狀描述性統(tǒng)計(jì)進(jìn)行的調(diào)查,并非多元統(tǒng)計(jì)分析收集數(shù)據(jù)的調(diào)查(高嚴(yán),2009)。相反,在國外,問卷調(diào)查方法是被廣泛地運(yùn)用于預(yù)算管理研究中,并以此為基礎(chǔ)進(jìn)行多元統(tǒng)計(jì)分析。實(shí)驗(yàn)方法也是常用的實(shí)證研究方法,為研究取得了很多成果,Young(1985),Waller(1988)對預(yù)算松弛的研究就是其中之一??梢?,我國預(yù)算管理研究較少運(yùn)用實(shí)證研究方法,且不能運(yùn)用其進(jìn)行深入研究,尚稱不上真正的實(shí)證研究。
(二)預(yù)算管理研究完善建議針對我國預(yù)算管理研究的特征與存在的不足,為提高我國預(yù)算管理理論研究水平和實(shí)踐能力,未來預(yù)算管理研究可以考慮從以下方面著手:(1)結(jié)合實(shí)踐選擇研究主題,以理論為基礎(chǔ)進(jìn)行研究。在研究主題的選擇上應(yīng)該聯(lián)系預(yù)算管理實(shí)踐,必要時(shí)進(jìn)行深入實(shí)踐調(diào)查,這樣才能理論聯(lián)系實(shí)際,增加研究的現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)價(jià)值,形成一套適合我國實(shí)際情況的預(yù)算理論體系,而這也正是我國現(xiàn)在所缺乏的。在研究理論基礎(chǔ)方面,應(yīng)該多運(yùn)用經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)、社會(huì)學(xué)和心理學(xué)等理論,避免就預(yù)算論預(yù)算的問題。也可以適當(dāng)借鑒國外的研究經(jīng)驗(yàn),國外的預(yù)算管理研究理論基礎(chǔ)主要包括:權(quán)變理論、信息經(jīng)濟(jì)學(xué)、激勵(lì)理論、控制理論、博弈理論、行為理論、心理學(xué)理論等。(2)注重預(yù)算前沿研究。對預(yù)算改進(jìn)等前沿問題研究不僅具有理論意義,對我國預(yù)算實(shí)務(wù)運(yùn)用新的預(yù)算理論進(jìn)行發(fā)展改進(jìn)也有重要意義。將來預(yù)算研究應(yīng)該更多地關(guān)注預(yù)算前沿問題,把握預(yù)算研究發(fā)展動(dòng)態(tài),并且在對國外前沿問題研究了解與介紹的基礎(chǔ)上,結(jié)合我國具體實(shí)踐,進(jìn)一步對預(yù)算管理新發(fā)展包括超越預(yù)算、戰(zhàn)略預(yù)算、作業(yè)預(yù)算、價(jià)值預(yù)算等問題展開深入研究。(3)研究方法多樣化。規(guī)范研究有其優(yōu)越性,也具有局限性。實(shí)證研究方法從20世紀(jì)70年代起,被廣泛運(yùn)用于國外的預(yù)算管理研究,其科學(xué)性和有效性已被證明。我國預(yù)算管理研究方法應(yīng)該多樣化發(fā)展,更多地運(yùn)用問卷調(diào)查、統(tǒng)計(jì)分析及實(shí)驗(yàn)法這類實(shí)證方法。需要指出的是,我國運(yùn)用問卷調(diào)查法不能只停留在描述性統(tǒng)計(jì)調(diào)查層面,而應(yīng)該在此基礎(chǔ)上進(jìn)行多元統(tǒng)計(jì)分析收集數(shù)據(jù)的調(diào)查。同時(shí),問卷調(diào)查法有操作難度較高、問卷回收率低、研究周期長、調(diào)查單位不配合等問題,需要調(diào)查者加以注意。最后,在借鑒國外研究方法時(shí),應(yīng)該根據(jù)我國的實(shí)際背景和運(yùn)用中出現(xiàn)的具體情況,靈活調(diào)整,切不可生搬硬套。