摘要］在對政府審計面臨的嶄新挑戰(zhàn)以及全球總體發(fā)展態(tài)勢進行描述的基礎上，從國際層面詮釋了世界審計組織應對挑戰(zhàn)所擔負的職責及作出的貢獻，并以奧地利最高審計機關為例證，從國家層面闡述了應對挑戰(zhàn)作出的貢獻，最后概述了從國際及各國政府審計發(fā)展中所獲得的啟示。
?。坳P鍵詞］世界審計組織；奧地利審計院；最高審計機關；審計目標；審計職責；審計培訓
?。壑袌D分類號］F239.44［文獻標識碼］A［文章編號］10044833(2012)03000306
一、 政府審計面臨的新挑戰(zhàn)
審計一詞源于3000多年前的中國，從審計發(fā)展的歷史可以發(fā)現(xiàn)，審計一直是在風云變幻的形勢中不斷成長發(fā)展的。審計權限被消減的時代總是和審計權限被拓展的時代交替出現(xiàn)，而最終審計還是日益強大起來了。
政府審計不僅歷史上多坎坷，今天同樣面臨著嶄新的全球化挑戰(zhàn)。隨著新公共管理運動的興起，人們對國家職能的理解日新月異，對政府提供服務的質量、效率和效果也不斷地提出新的要求，這些都對最高審計機關的工作產生了影響。隨著政府重新定位于以問責制、責任感、透明度和公平性為四大支柱的公共治理部門，公共部門管理的變革出現(xiàn)了新的發(fā)展，也推動了IT技術的發(fā)展，同時催生了以政府產出和資源驅動為主導的財務管理的新手段。在上述過程中，對政府績效進行測評便顯得十分重要。要完成這樣的任務，我們可以分析公共部門提供服務所帶來的裨益和影響，可以制定權威指標對上述服務的提供成本進行評估，以供決策層參考，改善政府運營的效果。政府和公共部門會計制度所采用的這些新手段是政府審計所面臨的前所未有的新挑戰(zhàn)。政府審計在政府的變革過程中扮演著至關重要的角色，不僅規(guī)劃了政府未來的發(fā)展進程，還可以避免政府發(fā)展步入歧途。
在應對挑戰(zhàn)的過程中，政府審計機關如何在確保不喪失聲譽的前提下參與有關進程便成為新的問題。一方面，我們要求被審計單位的運營符合效率和效果原則，并佐以相關證明文件，同時通過成本會計和關鍵指標來評價其工作績效；另一方面，最高審計機關也應自我檢查，評價自身工作是否符合上述原則。當然，我們之所以提出最高審計機關應具備評估自身工作及其影響的明晰參數(shù)和標準，原因遠不止維系最高審計機關聲譽的需要。提供外部審計和咨詢服務絕非最高審計機關的天賦特權，其他類似機構如會計師事務所和私營咨詢公司同樣可以提供上述服務。因此，最高審計機關置身于一個充滿競爭的環(huán)境中，需要主動展示其工作所帶來的裨益并經得住公眾挑剔的眼光。
全球化的態(tài)勢讓我們日益意識到，許多問題和挑戰(zhàn)都需要我們以全面參與的方式來應對。因此，為應對上述挑戰(zhàn)，開展國際合作、有效分享最佳實務和知識顯得格外重要。世界審計組織將“經驗分享，人人共惠”作為自己的座右銘，承諾致力于實現(xiàn)上述目標。中華人民共和國審計署即將承辦下一屆世界審計組織大會，并將從2013年起領導世界審計組織，在應對新的挑戰(zhàn)過程中發(fā)揮著重要作用。
二、 世界審計組織應對挑戰(zhàn)的職責及貢獻
（一） 世界審計組織及其戰(zhàn)略目標、戰(zhàn)略重點
世界審計組織成立于1953年，目前共有189個全權會員和4個準會員（協(xié)會會員）。世界審計組織是一個自主、獨立、非政治性的組織，且作為非政府組織享有聯(lián)合國經濟與社會事務部（以下簡稱經社理事會）特別咨商地位。世界審計組織是一個代表外部政府審計機構的組織，也是最高審計機關國際準則（ISSAIs）和世界審計組織良治指南的制定機構。同時，世界審計組織還與聯(lián)合國、世界銀行、經濟合作與發(fā)展組織(OECD)、國際會計師聯(lián)合會（IFAC）、國際內部審計師協(xié)會（IIA）及其他國際捐助機構保持著國際合作關系，與非洲審計組織、阿拉伯審計組織、亞洲審計組織、拉美審計組織、太平洋審計組織、加勒比審計組織和歐洲審計組織開展密切合作。成立50多年來，世界審計組織為各成員國最高審計機關提供了推動知識開發(fā)與知識分享、改進世界范圍內的政府審計、提高最高審計機關的職業(yè)能力、擴大最高審計機關影響的組織平臺。自1962年后，世界審計組織秘書處將其總部遷至位于維也納的奧地利最高審計機關，繼續(xù)為建立一個高效的政府審計體系作貢獻。
根據(jù)其戰(zhàn)略規(guī)劃，世界審計組織從以下不同領域的四大目標出發(fā)，在全球層面上加強政府的外部審計。（1） 完善職業(yè)準則。世界審計組織建立了職業(yè)準則委員會，由丹麥最高審計機關擔任主席。該委員會通過制定并更新最高審計機關國際準則，促使各國建立強有力的、獨立的且具有多學科能力的最高審計機關，并鼓勵最高審計機關實現(xiàn)良好治理。該委員會通過7個地區(qū)組織開展工作，特別關注與財務報表審計、合規(guī)性審計和效益審計相關的準則事宜。（2） 加強能力建設。世界審計組織建立了能力建設委員會，由摩洛哥最高審計機關擔任主席。該委員會旨在通過培訓、技術援助、信息共享和其他能力建設活動提高各國最高審計機關的專業(yè)水平。該委員會下設3個主要的分委員會，其中一個分委員會主要處理通過自愿同業(yè)檢查來促進最佳實務和質量保證事宜。由挪威最高審計機關領導的世界審計組織發(fā)展培訓委員會（IDI）也在本目標框架下運作。（3） 促進知識分享。世界審計組織建立了知識分享委員會，由印度最高審計機關擔任主席。該委員會通過經驗交流等方式促進各國最高審計機關之間的協(xié)作。該委員會下設10個工作組，就各方共同感興趣和關心的問題（公債、反腐敗、金融危機、最高審計機關的職責和作用等）開展研究?！秶H政府審計》雜志的編輯出版工作也設于該目標框架下，承擔實現(xiàn)該目標的職責。（4） 建立國際組織典范。世界審計組織建立了財務與管理委員會，由沙特阿拉伯最高審計機關擔任主席。該委員會在適當關注地區(qū)自主權、均衡性及各成員國所代表的不同審計模式和審計方法的同時，采取保證工作經濟性、效率性和效果性的方式組織和管理世界審計組織，以實現(xiàn)及時決策和有效治理。
另外，世界審計組織還確定了6個優(yōu)先考慮的工作戰(zhàn)略重點：（1） 保證最高審計機關的獨立性；（2） 執(zhí)行最高審計機關國際準則；（3） 加強最高審計機關能力建設；（4） 展示最高審計機關的職責和作用；（5） 深化打擊腐??；（6） 增進有關政府的外部審計所關心事宜的溝通。
隨著中華人民共和國審計署國際事務參與度的逐步提升，其在實施上述戰(zhàn)略目標及工作重點方面發(fā)揮著極為重要的作用。2013年中華人民共和國審計署將在北京組織承辦各國最高審計機關的全球盛會。屆時，我們將有機會實踐世界審計組織的座右銘“經驗分享，人人共惠”，并對以下兩項大會議題進行討論：（1） 國家治理與國家審計；（2） 最高審計機關在維護財政政策的長期可持續(xù)性領域的作用。
?。ǘ?世界審計組織捍衛(wèi)最高審計機關的獨立性
對世界審計組織而言，捍衛(wèi)最高審計機關的獨立性是關注的焦點之一。世界審計組織的兩項里程碑式的文件――《利馬宣言》和《墨西哥宣言》闡述了最高審計機關的獨立性原則，確立了最高審計機關高效、獨立地履行其職責所必須實現(xiàn)的八項基本要求：（1） 法律詳細闡述了最高審計機關獨立性所應實現(xiàn)的程度；（2） 最高審計機關的領導人和成員享有獨立性，包括任期保障和正常履行其職責時的法律豁免權；（3） 最高審計機關執(zhí)行其職能時，享有充分、廣泛的授權以及自主決定權；（4） 最高審計機關不受任何限制獲取相關信息；（5） 最高審計機關享有對其工作進行報告的權利和義務；（6） 最高審計機關享有決定審計報告內容和時間的自由，享有公布及分發(fā)報告的自由；（7） 針對最高審計機關提出的建議，建立有效的后續(xù)跟蹤機制；（8） 最高審計機關享有財務和管理自主權，并能獲得足夠的人力、物力和財政資源。當然，沒有一個最高審計機關能夠100% 地滿足上述所有要求，但每一個最高審計機關都應該做到――世界審計組織更應該做到――盡我們的全力滿足有關要求，成為高效的、可信賴的政府的外部審計機構。
為了確保最高審計機關的工作做到客觀、公正，達到職業(yè)水平，世界審計組織致力于將《利馬宣言》和《墨西哥宣言》所闡述的獨立性原則納入國際法，以期每一個最高審計機關在和國家決策者互動交流時，可以援引聯(lián)合國所批準的獨立性國際準則。世界審計組織的努力在2011年4月26日得到了圓滿的回報，當天聯(lián)合國經社理事會通過決議指出：“經社理事會欣見世界審計組織在維護公民利益，推動以更加透明、負責和有效的方式獲取和使用公共資源方面所做的努力，欣見1977年的《利馬宣言――審計核心原則指南》和2007年的《墨西哥宣言――最高審計機關獨立性》確定的政府審計獨立性原則，并鼓勵廣泛宣傳這些原則?！彪S著該決議的通過，世界審計組織的努力以及適用于政府的外部審計的獨立性基本原則第一次為聯(lián)合國主要機構所正式認可。這對世界審計組織而言是一個巨大的成功，也充分展示了世界審計組織各成員團結一致所能實現(xiàn)的成就。2011年秋天，世界審計組織還在紐約與聯(lián)合國成員國代表及聯(lián)合國再次進行磋商，以期在聯(lián)合國層面上推動上述目標實現(xiàn)。目前，奧地利發(fā)起動議，期望將《利馬宣言》和《墨西哥宣言》的有關內容以聯(lián)合國決議形式通過，這項動議已經獲得了決議之友小組的支持。
?。ㄈ?世界審計組織在提高透明度、推動問責制領域的努力
2011年7月13日至15日在奧地利維也納召開了聯(lián)合國―世界審計組織第21屆研討會，會議主題為“在推動公共問責領域，最高審計機關與公民的合作實踐”。研討會旨在推動公共問責領域的最佳實務，并支持最高審計機關通過與公民合作來改善審計工作。最高審計機關的審計工作有助于確保公共治理領域的問責制和透明度。在執(zhí)行審計職能時，最高審計機關不僅是國家立法機構的伙伴，而且最重要的是，它已經成為公民的合伙人和代理人。要有效履行作為公民的合伙人和代理人這一職責，最高審計機關需要在工作中關注公民所關心的事宜，與公眾就審計工作及審計發(fā)現(xiàn)進行充分溝通，并授權公民可以對審計發(fā)現(xiàn)問題的落實情況進行追蹤。
研討會的核心目標是確認最高審計機關與公民之間的成功合作實踐，突出合作所采用的革新性方法，從而加強政府審計工作，更好地致力于實現(xiàn)造福于民的目標。此次研討會共有來自66個最高審計機關（超過世界審計組織所有成員數(shù)的1/3）的約140名代表以及多個國際組織，包括聯(lián)合國、國際議會聯(lián)盟（IPU）、國際預算促進會（IBP）以及德國國際合作機構（GIZ）的代表。來自最高審計機關以及聯(lián)合國經濟與社會事務部（UNDESA）、聯(lián)合國公共行政專家委員會（UNCEPA）、聯(lián)合國毒品與犯罪問題辦公室（UNODC）的26名代表向大會作了報告。聯(lián)合國主管經濟和社會事務的副秘書長沙祖康、領導聯(lián)合國內部監(jiān)督事務廳的副秘書長卡曼・拉普安特也出席了研討會。
研討會上還介紹了許多令人感興趣的關于最高審計機關與公民之間有效合作的例證。（1） 許多最高審計機關公開出版了各類相關信息，或將有關其工作任務及審計活動的學習材料及報告分發(fā)至學校（大學），以提升公民對審計工作的認知度。（2） 一些最高審計機關使用社交網絡（Youtube網等）向公民宣傳自身工作的價值和裨益。（3） 許多最高審計機關利用自己的網站或通過媒體向公眾宣傳其審計發(fā)現(xiàn)及特定審計信息。（4） 一些最高審計機關建立了舉報機制，鼓勵公民參與政府審計，或在審計開展前，通過公開討論或專家訪談，從審計第三方獲取相關信息和專門技能并運用到審計工作中。參加研討會的代表最后達成了若干關于確保最高審計機關和公民間有效合作的一致建議和結論，進一步強化了世界審計組織與聯(lián)合國的合作伙伴關系，并承諾支持國際議會聯(lián)盟（IPU）采取措施，強化各國議會在實施監(jiān)督、履行預算和審計職能領域的能力。
?。ㄋ模?世界審計組織致力于打擊腐敗
只有協(xié)同作戰(zhàn)，才能有效地打擊腐敗，因此開展反腐敗國際合作同樣具有實際意義，這對各國最高審計機關也同樣適用。世界審計組織一直致力于打擊腐敗，早在1996年，世界審計組織就將“最高審計機關在打擊腐敗和防止管理不善過程中的作用”作為與聯(lián)合國共同召開的研討會主題。
1998年在蒙得維的亞舉行的世界審計組織大會指出，政府工作的下列領域容易出現(xiàn)腐?。赫魇斩惪睿ㄊ紫仁顷P稅）、采購過程、民營化過程、發(fā)放補貼以及公共部門雇員的招錄。最高審計機關一致認為，全面綜合的問責制和可靠的政府會計制度可以最大限度地確保政府運作的透明度，并有助于防范腐敗。最終通過的蒙得維的亞共識著重提出了下述建議，即最高審計機關如何通過以下手段，為打擊腐敗作出卓有成效的貢獻。（1） 保持財務、職能和運營的獨立性；（2） 獲取盡可能廣泛的審計授權；（3） 在對財務和內部控制制度的效率和效果進行評價方面發(fā)揮積極的作用（特別是內部審計）；（4） 最高審計機關的審計戰(zhàn)略應關注特別容易孳生腐敗的領域和會計事項；（5） 公布審計報告，同媒體建立有效的聯(lián)系；（6） 最高審計機關同其他參與反腐敗斗爭的國家和國際機構進行合作；（7） 推動制定公共部門道德準則。
世界審計組織國際反洗錢和反腐敗特別工作組成立于2007年墨西哥世界審計組織大會期間。工作組致力于制定有關指南，交流防范腐敗的經驗以及為全球性、綜合性反腐敗策略制定有關標準及實施手段。2009年，聯(lián)合國――世界審計組織第20屆研討會的主題為 “世界審計組織――國際反腐敗網絡中的積極合作伙伴：保障透明度，以提升社會保障、消除貧困”。此次研討會再次闡述了各國在反腐敗斗爭中所面臨的挑戰(zhàn)，著重指出了世界審計組織及其成員國最高審計機關在反腐敗斗爭中作出的貢獻，并將下列事宜列為審計工作優(yōu)先考慮的事項：拓展審計授權，彌合審計差異，國家審計準則的相關性，關注特別容易孳生腐敗的領域（采購、內部控制等）。一些最高審計機關還向研討會提交了可以作為衡量基準的國家案例研究，如開發(fā)反腐敗審計的方法以及腐敗矩陣。在國際層面，研討會強調推動國際合作、加強知識和經驗分享、共同制定反腐敗指南的重要性。研討會最終達成了有效打擊腐敗的一致結論和建議，并特別指出，為在反腐敗斗爭中發(fā)揮有效的、可信賴的作用，最高審計機關應不斷強化其獨立性，并提高自身能力。
三、 奧地利審計院（ACA）應對挑戰(zhàn)的職責及貢獻
?。ㄒ唬?奧地利審計院及其職責
根據(jù)奧地利憲法規(guī)定，奧地利審計院作為獨立的最高審計機關，有權對國家財政的所有運營情況進行審計。在開展審計工作時，它享有機構的獨立性，不受任何指令約束；享有人員、預算方面的獨立性；享有審計計劃決定權，可以自由選擇審計項目、方法及報告形式。
作為向奧地利國民議會和聯(lián)邦議會進行報告的獨立機構，奧地利審計院負責對公共財政管理進行評估，其審計對象涵及公共行政管理部門和國有企業(yè)。作為最高審計機關，奧地利審計院擁有最高的審計勝任能力，可以對聯(lián)邦、州及地方市政當局（市政聯(lián)合會）的財務管理進行審計，因而可以通過平行審計對被審計單位的合規(guī)性進行比較。平行審計可以全面反映所有行政區(qū)域機構和團體的情況，并因此創(chuàng)造了附加價值。在審計工作中，奧地利審計院根據(jù)戰(zhàn)略規(guī)劃重點關注優(yōu)先考慮事項，以確保為以下對象創(chuàng)造附加值。一是被審計對象。通過審計，被審計對象可以確認其潛在的收益和進項，改善質量，避免損失以及實現(xiàn)獲利。二是民意代表機構（議會）。通過審計，民意代表可以提供經過透徹分析的事實，提出言之有理的建議，協(xié)助建立有價值的決策基礎和行動方案。三是公眾。通過審計，公眾可以提供稅收征集和開支的信息。
奧地利審計院致力于確保公共資金盡可能妥善使用，所開展的核心任務包括：對行政區(qū)域機構、公共部門、基金會、基金、機構、公共部門持有超過50%股份或控股的公司進行審計和咨詢服務。法定的利益相關方代表也屬于審計院的審計范圍。奧地利審計院通過以下手段履行咨詢服務職能：第一，在現(xiàn)場審計中提供建議；第二，就政府審計的綜合事宜發(fā)表報告；第三，發(fā)布綜合建議和意見書；第四，對法律草案發(fā)表意見；第五，參與有關改革及工作組，如參與政府改革動議等；第六，發(fā)布核心審計發(fā)現(xiàn)；第七，提交（經審計的）聯(lián)邦財務報表。
（二） 奧地利審計院應對挑戰(zhàn)所作的貢獻
在2004年，奧地利審計院開始實施意義深遠的改革，以便應對前文所述的挑戰(zhàn)，并有利于幫助奧地利審計院獲取可以滿足未來需求的必要條件。
1. 奧地利審計院通過了奠定改革基礎的若干項目
第一，奧地利審計院通過《任務宣言》、《戰(zhàn)略書》和《道德準則》，確立了自我定位和發(fā)展戰(zhàn)略方向。第二，奧地利審計院開發(fā)了核心數(shù)據(jù)指標，用以量化評估工作績效及對戰(zhàn)略目標實現(xiàn)程度的影響。第三，奧地利審計院引入成本會計制度，計劃加強其運營成本的透明度。第四，奧地利審計院在2010-2016年中期計劃中確定了“審計和咨詢服務”以及“機構和溝通”領域中的相關目標。第五，奧地利審計院引入和開展了后續(xù)事項審計、樣本測試和質詢程序，以加強審計和咨詢服務的效果。在此進程中，奧地利審計院特別重視對審計工作效果的驗證，主要包括以下兩個階段：第一個階段，向被審計對象直接詢問前一年度公布的審計建議的實施情況（質詢程序）。第二個階段，開展后續(xù)事項審計，即目標指向明確的簡要型審計，對被審計對象是否履行承諾執(zhí)行審計建議進行驗證。這可以理解為在質詢程序的基礎上開展后續(xù)事項審計。
評判奧地利審計院工作成效的首要標準和主要指標是審計建議的實施情況。2009年度83.9%的審計建議得到落實，其中54.3%的審計建議落實完畢，29.6%的審計建議得到了被審計對象的落實承諾。此外，奧地利審計院特別重視審計報告的質量及公布情況，關注對報告的討論情況。
2. 奧地利審計院開展了提高業(yè)務能力和業(yè)務質量的活動
奧地利審計院重新設計了員工初任培訓和在職培訓制度，并將IT部門由硬件服務機構轉化為軟件和服務主導型機構。此外，奧地利審計院還與維也納經濟大學合作，引入了針對政府審計的MBA培訓項目。此項政府審計的MBA項目是由維也納經濟大學行政學院負責的四學期研究生課程，其設計理念是將學術研究成果同實際的審計經驗結合起來，把審計同科學和商業(yè)加以整合。MBA項目的目標及課程設計由維也納經濟大學行政學院和奧地利審計院合作完成。這樣的合作確保了最大限度地將學術專家的頂尖專業(yè)素養(yǎng)同實際的審計操作需求結合在一起。該項目的重要環(huán)節(jié)是就世界審計組織、國際內部審計師協(xié)會（IIA）、歐盟和國際會計師聯(lián)合會（IFAC）制定的國際審計和會計準則進行全面討論。在18個月的在職培訓項目中，審計師需要在接受涵蓋管理學、數(shù)據(jù)分析、控制、管理和倫理學等基礎課程學習后，掌握財政、會計、公共部門經濟、法律和審計流程等專門模塊。參加MBA項目，最后須提交自選主題的學術論文，可獲得“工商管理碩士”文憑。
為了更加有效地完成任務，奧地利審計院一直不斷努力，力求做到更好。目前奧地利審計院正在嘗試將關鍵的被審計對象參數(shù)輸入處理審計計劃的IT工具中，希望在審計計劃中使用以風險為基礎的方法。
四、 從國際和各國政府審計發(fā)展經歷中得到的啟示
國際和各國政府審計發(fā)展的經歷清晰地說明：如果沒有相應的審計控制，政府就無信任可言、公共資金就無法有效使用、改革就喪失了存在的依據(jù)、公共財政和公債就失去了監(jiān)督、透明度就蕩然無存、問責制就只余旁枝末節(jié)、金融市場就信譽掃地。最高審計機關要從容應對周邊挑戰(zhàn)必須滿足以下要求：第一，最高審計機關應盡力捍衛(wèi)和加強自身獨立性，以便客觀地執(zhí)行審計任務，并為被審計對象和公民所尊重和接受；第二，最高審計機關工作的價值和裨益為民所見，為民所充分理解，以便被公民視為卓有成效的合作伙伴；第三，最高審計機關應為提高透明度作出貢獻，從而為打擊腐敗助力；第四，最高審計機關絕不能躺在功勞簿上睡覺，而應及時了解當前形勢并適應新的要求。
要完成上述任務，最高審計機關需要那些經過充分培訓的審計師，在面對競爭時堅持己見，具備大局觀，運用聯(lián)系的觀點分析和評估有關環(huán)境，從而能夠從容面對挑戰(zhàn)，幫助政府改進績效，提高透明度，加強問責制，維系信譽，打擊腐敗，增強公眾信心，確保從人民的福祉出發(fā)，以符合效率和效果原則的方式征收和使用公共資源。因此，最高審計機關要獲得卓越表現(xiàn)，先決要素就是要實現(xiàn)成就卓越的培訓。就培訓而言，南京審計學院可稱得上是先行一步的典范，其培訓項目在世界范圍內都稱得上最佳實務。而通過MBA項目及同維也納經濟大學所開展的培訓合作，奧地利審計院也走上了一條在審計師培訓領域追求至臻至善的道路。
我們的星球上最偉大的思想家之一孔子在2500多年前所說的一句話被當今社會引喻為“良治”：“邦有道，貧且賤焉，恥也；邦無道，富且貴焉，恥也”（論語-泰伯篇）。讓我們浸染在孔子的精神中，擔當起政府的外部審計師的職責，施以援手，提高透明度，加強問責制，從人民的福祉出發(fā)促進國家良治。
