湖北審計2001.8
關(guān)于自創(chuàng)無形資產(chǎn)會計處理的改進
劉尚林
一、對自創(chuàng)無形資產(chǎn)兩種會計處理方法的評價
全部資本化。全部資本化的理論依據(jù)是：研究與開發(fā)活動的目的是希望在未來時期而不是本期獲得收益，研究開發(fā)項目一旦成功，作為其成果的專利權(quán)、專有技術(shù)、商標(biāo)權(quán)等無形資產(chǎn)往往會持續(xù)在以后若干會計期間帶來收益，根據(jù)收入與費用配比的原則，將研究與開發(fā)支出記入無形資產(chǎn)價值并在有效期內(nèi)進行攤銷。其次，全部資本化的會計處理符合一致性和可比性原則，即不同來源取得的無形資產(chǎn)均按實際成本入賬且實際成本的構(gòu)成內(nèi)容一致，使會計信息具有可比性。全部資本化的會計處理的主要不足之處是不符合謹慎性原則。因為研究開發(fā)活動與未來的收益有一定的關(guān)系，但這種收益能否取得，具有高度的不確定性，將研究開發(fā)費用全部作為無形資產(chǎn)價值入賬，企業(yè)所承受的風(fēng)險較大，而且自行開發(fā)并依法律程序申請取得無形資產(chǎn)項目越多，承受的風(fēng)險越大。
部分資本化或費用化。部分資本化的理論依據(jù)是：研究與開發(fā)活動的未來收益具有很大的不確定性，將其支出在發(fā)生的當(dāng)期全部予以攤銷更符合謹慎性原則。此外，研究與開發(fā)費用具有弱對應(yīng)性特征。弱對應(yīng)性是指許多研究與開發(fā)活動往往和其他項目同時、重復(fù)、交叉。混合進行，一個項目目前失敗可能為后續(xù)研究的成功創(chuàng)造條件，也可能為其他項目的成功提供機會，很難區(qū)分各個研究與開發(fā)項目的成本，也很難判斷哪些項目取得成功，哪些遭致失敗，這就使得研究與開發(fā)活動過程中形成的無形資產(chǎn)和收益很難準確地—一對應(yīng)，歸類計量。該會計方法處理簡單，便于會計操作，也便于審計人員審計。部分資本化的會計處理也存在諸多不可回避的問題：①不符合客觀性原則。自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產(chǎn)的實際成本主要是研究開發(fā)費用，而無形資產(chǎn)確認的價值僅僅包括注冊費、聘請律師費等費用，遠遠低于其真實的價值，使企業(yè)的財務(wù)狀況失真。②不符合配比原則。由于無形資產(chǎn)入賬價值不是完全成本，所以在其有效期內(nèi)成本小，收益大，成本與收益不配比。③也不符合一致性原則。同樣性質(zhì)的無形資產(chǎn)，因不同來源渠道取得，其實際成本相差甚遠，使會計信息使用者在一定程度上失去了可比性。
二、自創(chuàng)無形資產(chǎn)的會計處理方法的改進
1．設(shè)置專門的“無形資產(chǎn)研發(fā)”和“無形資產(chǎn)研發(fā)風(fēng)險準備”帳戶?！盁o形資產(chǎn)研發(fā)”為資產(chǎn)類賬戶，用來歸集研究開發(fā)過程的全部支出，包括材料費用，直接參與研究開發(fā)人員的工資及福利費，研究開發(fā)過程發(fā)生的租金、借款費用等。借方登記研究開發(fā)過程的全部支出；貸方登記無形資產(chǎn)獲得成功并依法取得權(quán)利的實際成本轉(zhuǎn)出或確認的研究開發(fā)失敗的實際成本轉(zhuǎn)出或其他原因轉(zhuǎn)出。該賬戶按研究開發(fā)項目設(shè)二級賬戶，如專利權(quán)研發(fā)，商標(biāo)權(quán)研發(fā)等?！盁o形資產(chǎn)研發(fā)風(fēng)險準備”是“無形資產(chǎn)研發(fā)”的備抵調(diào)整賬戶，該賬戶貸方登記期末（半年末或年末）按一定比例計提的風(fēng)險準備，借方登記轉(zhuǎn)銷數(shù)，明細賬戶的設(shè)置與“無形資產(chǎn)研發(fā)”賬戶對應(yīng)設(shè)置。
2．賬務(wù)處理方法。研究開發(fā)費用發(fā)生時，借記“無形資產(chǎn)研發(fā)——某研究開發(fā)項目”賬戶，貸記“銀行存款”、“原材料”、“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付福利費”等賬戶。如屬于多個項目共同發(fā)生的費用則可按費用發(fā)生的重要性原則記入某一研究開發(fā)項目，或者按一定標(biāo)準進行分配，分配后分別記入某一研究開發(fā)項目。期末按一定比例計提研究開發(fā)風(fēng)險準備時，借記“管理費用一研究與開發(fā)費用”賬戶，貸記“無形資產(chǎn)研發(fā)風(fēng)險準備”賬戶。研發(fā)風(fēng)險準備提取比例，可按預(yù)計風(fēng)險大小分項目確定。研發(fā)項目完成，按法律程序，辦理了注冊登記，形成無形資產(chǎn)時，按該項無形資產(chǎn)的實際成本借記“無形資產(chǎn)一某項無形資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)研發(fā)風(fēng)險準備——某研究開發(fā)項目風(fēng)險準備”賬戶，貸記“無形資產(chǎn)研發(fā)一某研究開發(fā)項目”?！般y行存款”等賬戶。若確認研究開發(fā)失敗或其他原因不能資本化的研究開發(fā)費用，將“無形資產(chǎn)研發(fā)一某研究開發(fā)項目風(fēng)險準備”賬戶的貸方余額的差額轉(zhuǎn)入“管理費用一研究與開發(fā)費”賬戶，如果數(shù)額較大，一次轉(zhuǎn)入當(dāng)期期間費用，影響當(dāng)期財務(wù)成果，則可將該研究開發(fā)成本轉(zhuǎn)入“待攤費用”或“長期待攤費用”賬戶，分期攤銷時轉(zhuǎn)入“管理費用一研究與開發(fā)費”賬戶，即批準轉(zhuǎn)銷時，借記“管理費用”或“待攤費用”或“長期待攤費用”、“無形資產(chǎn)研發(fā)風(fēng)險準備——某研究開發(fā)項目風(fēng)險準備”賬戶，貸記“無形資產(chǎn)研發(fā)——某研究開發(fā)項目”賬戶。
3．報表披露。資產(chǎn)負債表在“無形資產(chǎn)”項目下，單獨設(shè)置“自創(chuàng)無形資產(chǎn)”細分項目或在報表附注中說明自創(chuàng)無形資產(chǎn)的內(nèi)容及金額。在“無形資產(chǎn)”或“自創(chuàng)無形資產(chǎn)”項目下面設(shè)“無形資產(chǎn)研發(fā)”、“無形資產(chǎn)研發(fā)風(fēng)險準備”和“無形資產(chǎn)研發(fā)凈額”三個項目，以系統(tǒng)、完整地揭示自創(chuàng)無形資產(chǎn)的研究開發(fā)過程和結(jié)果，以及研究開發(fā)風(fēng)險程度。
上述改進方法體現(xiàn)了謹慎性原則，與全部資本化相比，企業(yè)承受的風(fēng)險不是很大，也符合會計的一致性、可比性和配比性原則。最顯著的特點是通過設(shè)置相關(guān)賬戶和在資產(chǎn)負債表中設(shè)置相關(guān)項目，對企業(yè)研究開發(fā)過程及其結(jié)果的揭示，使信息使用者或潛在的投資者對企業(yè)研究開發(fā)過程、研究開發(fā)風(fēng)險及投入產(chǎn)出情況有了一個較為全面、客觀的了解，必將增強投資者對企業(yè)未來發(fā)展的信心。
