王麗芳
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)目前適用的會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要有《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－基本準(zhǔn)則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等，如何結(jié)合企業(yè)自身特點(diǎn)?改進(jìn)現(xiàn)有會(huì)計(jì)核算方法?更好地發(fā)揮會(huì)計(jì)職能?是會(huì)計(jì)人員的職責(zé)。筆者就目前房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算中存在的問(wèn)題及其改進(jìn)方法提一些想法。
一、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)核算中的不足
1．成本、收入等科目設(shè)置缺乏科學(xué)性。
會(huì)計(jì)記賬辦法規(guī)定?所有賬簿均應(yīng)在年終結(jié)賬?年前建新賬。由于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)建設(shè)周期長(zhǎng)?成本的結(jié)轉(zhuǎn)期以開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的建設(shè)周期為準(zhǔn)?在項(xiàng)目竣工驗(yàn)收前均為在建工程?有時(shí)要跨幾個(gè)會(huì)計(jì)年度?按通常會(huì)計(jì)記賬方法要求在年終結(jié)舊賬建新賬。這樣?一個(gè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目就要分別記在幾本賬上?既不利于投資分析?又加大了工作量。
2．房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)商品成本與售價(jià)的不配比性。
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的生產(chǎn)周期較長(zhǎng)，開(kāi)發(fā)項(xiàng)目從獲得土地并開(kāi)發(fā)完成到確認(rèn)收入短則1－2年，長(zhǎng)則4－5年，必然使得企業(yè)投入產(chǎn)出比例呈階段性不合理?在項(xiàng)目建設(shè)期內(nèi)投入大量資金，并將發(fā)生的大量費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期。由于項(xiàng)目尚未完工，即使開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已預(yù)售完畢，其預(yù)售款項(xiàng)也無(wú)法確認(rèn)為收入，導(dǎo)致配比原則應(yīng)用的困難。
3．風(fēng)險(xiǎn)披露不夠充分。
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在開(kāi)發(fā)過(guò)程中面臨多種風(fēng)險(xiǎn)?包括政策風(fēng)險(xiǎn)、項(xiàng)目開(kāi)發(fā)風(fēng)險(xiǎn)、土地風(fēng)險(xiǎn)、工程質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)等。這種高風(fēng)險(xiǎn)性要求房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)相對(duì)于其他企業(yè)必須更充分地揭示風(fēng)險(xiǎn)。目前，證監(jiān)會(huì)允許房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)提取質(zhì)量保證金并要求披露其核算方法，但是其要求房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的附注中披露的風(fēng)險(xiǎn)僅限于抵押貸款的擔(dān)保風(fēng)險(xiǎn)；此外，目前我國(guó)會(huì)計(jì)制度中并沒(méi)有針對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)質(zhì)量保證金提取的相關(guān)規(guī)定，從上市公司披露的實(shí)際看?對(duì)質(zhì)量保證金問(wèn)題基本上未加披露。
二、完善房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)核算方法的建議
1．會(huì)計(jì)科目設(shè)置應(yīng)體現(xiàn)直觀、明細(xì)之特點(diǎn)。
筆者認(rèn)為，企業(yè)應(yīng)根據(jù)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目多少?規(guī)模大小及內(nèi)部管理需要來(lái)進(jìn)行成本核算，具體做法是：在成本項(xiàng)目欄內(nèi)增設(shè)管理費(fèi)用和利息欄?取消開(kāi)發(fā)成本一級(jí)賬務(wù)，將房屋開(kāi)發(fā)、土地開(kāi)發(fā)、配套設(shè)施開(kāi)發(fā)和代建工程開(kāi)發(fā)直接設(shè)為一級(jí)賬務(wù)，再按項(xiàng)目分設(shè)明細(xì)。在實(shí)務(wù)中?可按核算對(duì)象設(shè)立成本卡片?連續(xù)記載項(xiàng)目從立項(xiàng)至驗(yàn)收的全部成本費(fèi)用?作為開(kāi)發(fā)成本明細(xì)臺(tái)賬?年末只把本年度已竣工結(jié)轉(zhuǎn)項(xiàng)目建案歸檔。這樣做能夠反映一個(gè)項(xiàng)目的全貌?便于進(jìn)行投資分析；把項(xiàng)目具體情況作為臺(tái)頭，也便于監(jiān)督；同時(shí)，省卻了結(jié)賬、建賬之苦。對(duì)預(yù)收賬款的管理，筆者建議作如下改進(jìn)：仿照成本卡片?設(shè)置預(yù)收房款登記臺(tái)賬作為明細(xì)賬?連續(xù)記載結(jié)轉(zhuǎn)收入前的預(yù)收款情況。臺(tái)賬分為兩部分：臺(tái)頭和正文。臺(tái)頭列示購(gòu)房協(xié)議的主要內(nèi)容：購(gòu)房單位?面積?單價(jià)?金額?位置?約定交款情況及調(diào)整補(bǔ)充合同內(nèi)容。正文部分為通常的三欄式明細(xì)賬?連續(xù)記載預(yù)收房款的詳細(xì)內(nèi)容。
2．引入計(jì)劃銷售價(jià)格的概念，使銷售收入與成本配比。
筆者建議引入計(jì)劃銷售價(jià)格的概念，即當(dāng)開(kāi)發(fā)的房屋達(dá)到可銷售狀態(tài)時(shí)，企業(yè)根據(jù)成本、市場(chǎng)、地段、樓層、朝向等因素制定一個(gè)計(jì)劃銷售價(jià)格，作為成本分配標(biāo)準(zhǔn)。
①實(shí)際售價(jià)成本率法，即在季度前兩個(gè)月按實(shí)際售價(jià)乘以計(jì)劃銷售成本等于季末銷售成本的方法調(diào)整。具體操作順序是：分類明細(xì)賬按開(kāi)、竣工時(shí)間相同或相近一并辦理決算的項(xiàng)目設(shè)置賬戶，在此分類明細(xì)賬基礎(chǔ)上，再按計(jì)劃價(jià)格相同的房屋分類設(shè)戶，價(jià)格不同的分別設(shè)置。這種方法適用于開(kāi)發(fā)規(guī)模較大的房地產(chǎn)企業(yè)，優(yōu)點(diǎn)是可以減少工作量，缺點(diǎn)是季度前兩個(gè)月受房?jī)r(jià)影響會(huì)產(chǎn)生一定誤差，且不能及時(shí)、準(zhǔn)確提供較詳細(xì)的成本資料。
②計(jì)劃售價(jià)成本率法，即始終按計(jì)劃售價(jià)乘以計(jì)劃銷售成本率進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)?？蓪⑥k理竣工決算手續(xù)的商品房成本按樓棟、樓層、單元予以確定，因而能將每米建筑面積成本相同的商品房歸類計(jì)入同一賬戶，銷售成本按單元設(shè)置賬戶的房號(hào)直接對(duì)號(hào)入座結(jié)轉(zhuǎn)，并可得出銷售成本。這種方法的缺點(diǎn)是結(jié)轉(zhuǎn)工作量較大，但遵循了一貫性原則，提供信息可靠及時(shí)，同時(shí)還能將結(jié)轉(zhuǎn)成本工作量分散在日常工作中，適用于一般房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)。
3．強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)的披露。
筆者認(rèn)為，應(yīng)建立質(zhì)量保證金制度?為房地產(chǎn)商品的質(zhì)量提供保證。但鑒于房地產(chǎn)商品的長(zhǎng)期性，高價(jià)值性房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的質(zhì)量保證金與一般工商企業(yè)產(chǎn)品質(zhì)量保證不同，其保證金的數(shù)額更大、保證期限更長(zhǎng)，因此，可由企業(yè)根據(jù)所開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的具體情況提取質(zhì)量保證金?計(jì)入工程成本?以提高應(yīng)付風(fēng)險(xiǎn)的能力。應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)告中披露相關(guān)的各種風(fēng)險(xiǎn)?而不應(yīng)僅限于抵押風(fēng)險(xiǎn)，也即在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)報(bào)表附注中應(yīng)增加披露風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)容?就企業(yè)尚在開(kāi)發(fā)的土地、工程項(xiàng)目等面臨的開(kāi)發(fā)風(fēng)險(xiǎn)、籌資風(fēng)險(xiǎn)、土地風(fēng)險(xiǎn)等進(jìn)行說(shuō)明?提高風(fēng)險(xiǎn)揭示的透明度。
（作者單位：杭州開(kāi)元房地產(chǎn)集團(tuán)有限公司）
