二十一世紀(jì)初期，“十五”計劃開始，我國啟動了“走出去”戰(zhàn)略，眾多中國工程承包企業(yè)紛紛走向世界。據(jù)有關(guān)統(tǒng)計數(shù)據(jù)，2010年我國對外承包工程業(yè)務(wù)完成營業(yè)額922億美元，同比增長18.7%；新簽合同額1 344億美元，同比增長6.5%；截至2011年2月底，我國對外承包工程累計完成營業(yè)額4 455億美元，簽訂合同額7 171億美元。2010年8月30日，美國麥格勞・希爾建筑信息公司發(fā)布了2010年度Engineering News-Record（簡稱“ENR”），即全球最大225家國際承包商排名，我國內(nèi)地有54家企業(yè)榜上有名。隨著“走出去”的步伐加快加大，特別是2007年開始執(zhí)行的新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，對海外工程施工項目的會計核算提出了新的要求，本人結(jié)合自身工作經(jīng)驗，對海外工程施工項目的會計核算提出如下看法。
一、關(guān)于賬套的設(shè)置
目前，世界各個國家的會計制度、會計準(zhǔn)則各有差異，尤其是在一些不發(fā)達國家或地區(qū)，其制度更是不規(guī)范或不明確，財稅相關(guān)從業(yè)人員業(yè)務(wù)處理隨意性強。而如今我國企業(yè)海外工程項目又大多在這些地方，這樣的環(huán)境決定了會計核算僅按項目當(dāng)?shù)匾笤O(shè)立會計賬簿難以滿足內(nèi)部核算、管理、控制的要求。因此，有必要對海外工程施工項目的會計核算設(shè)置兩套賬簿，一套賬簿是按照所在國或地區(qū)的會計制度及法律法規(guī)要求設(shè)置（以下簡稱“當(dāng)?shù)販?zhǔn)則賬簿”），聘請當(dāng)?shù)貢嫀熖幚碣~務(wù)，以滿足當(dāng)?shù)刎敹惙煞ㄒ?guī)的要求；另一套賬簿應(yīng)按照中國會計準(zhǔn)則和相關(guān)法規(guī)的要求設(shè)置（以下簡稱“中國準(zhǔn)則賬簿”），由中國會計師記賬，兩套賬簿分別平行登記核算，分別編制會計報表。這樣做，既滿足了項目所在地法律法規(guī)的要求，又滿足了內(nèi)部統(tǒng)一核算和內(nèi)部管理控制的要求，為項目相關(guān)決策及時提供相關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)支持。本文主要討論中國準(zhǔn)則賬簿中的相關(guān)問題。
二、記賬本位幣的選擇
記賬本位幣的選擇是海外工程項目會計核算中的首要問題。海外工程項目屬施工企業(yè)的境外經(jīng)營，工程項目合同中簽訂的結(jié)算貨幣大多采用這種方式：部分可自由兌換的國際貨幣、部分項目所在地的法定貨幣。海外工程項目核算在選定記賬本位幣時，除考慮《企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號――外幣折算》中規(guī)定的4因素外，還應(yīng)當(dāng)考慮以下3點：1.工程項目施工合同中規(guī)定的結(jié)算貨幣；2.合同規(guī)定的各結(jié)算貨幣占合同總額的比例；3.預(yù)計工程項目成本中以當(dāng)?shù)貛?、國際貨幣、人民幣或其他貨幣為計值單位發(fā)生的交易所占比例。
按照以上述原則選定的記賬本位幣，大多為合同中規(guī)定的結(jié)算貨幣當(dāng)?shù)貛?，對于本位幣以外的貨幣均為外幣，進行外幣核算。外幣交易的記賬方法一般采用外幣統(tǒng)賬制，即在發(fā)生外幣交易時，同時折算為記賬本位幣入賬。
若工程項目的預(yù)計成本中，當(dāng)?shù)貛?、國際貨幣、人民幣所占比重相差不大（如相差不到25%），可以考慮采用外幣分賬制的記賬方法，按各幣種分別記賬核算，期末匯總報表。如可自由兌換的國際貨幣主要用于國內(nèi)采購和國內(nèi)勞務(wù)費支出，項目成本中以國際貨幣計價的交易占工程項目的成本不足15%的，可按當(dāng)?shù)貛藕腿嗣駧欧謩e記賬，其他幣種作為人民幣的外幣進行核算，以相對減少分賬。采用分賬制核算可以簡化日常記賬工作，有利于對比分析不同幣種的交易，方便提供詳盡的不同幣種支出的會計資料，為相關(guān)決策提供更加準(zhǔn)確的資料。
三、會計實務(wù)中匯率的選擇
對于會計核算來講，匯率可分為記賬匯率和報表折算匯率，按時間來分可分為即期匯率和遠期匯率。會計準(zhǔn)則規(guī)定會計核算中也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。即期匯率一般指當(dāng)日中國人民銀行公布的人民幣匯率的中間價，但是，在發(fā)生各種貨幣間兌換交易時，需要使用銀行買入價或賣出折進行折算，以準(zhǔn)確反映貨幣買賣的損益。在無法直接取得相關(guān)匯率時，應(yīng)按照國家外匯管理局公布的各種貨幣對美元折算率采用套算的方法進行折算，國家外匯管理局公布的折算率中無相關(guān)匯率時，應(yīng)采用發(fā)行該貨幣的國家或地區(qū)中央銀行公布的對美元匯率進行套算。
按照準(zhǔn)則的要求，對于外幣交易應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時，采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額，也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。海外工程項目會計核算業(yè)務(wù)量較大，當(dāng)匯率變動不大時，為簡化核算，可以選擇即期匯率的近似匯率折算。確定即期匯率的近似匯率的方法應(yīng)在前后各期保持一致，通常是指當(dāng)期的平均匯率或加權(quán)平均匯率等，加權(quán)平均匯率需要采用外幣交易的外幣金額作為權(quán)重進行計算。核算中也可采用每月月初匯率。
會計期末或單項業(yè)務(wù)結(jié)算時，應(yīng)當(dāng)分別外幣貨幣性項目和外幣非貨幣性項目進行調(diào)整，即計算匯兌損益。貨幣性項目主要包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、長期應(yīng)收款、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、短期借款、應(yīng)付債券、長期借款、長期應(yīng)付款等項目。非貨幣性項目主要包括存貨、長期股權(quán)投資、交易性金融資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、工程結(jié)算等項目。對于外幣貨幣性項目，應(yīng)以當(dāng)日即期匯率重新折算，差額直接計入當(dāng)期損益。對于外幣非貨幣性項目，以歷史成本計量的不計算匯兌差額；以成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量的存貨，可變現(xiàn)凈值以外幣確定的，應(yīng)先將可變現(xiàn)凈值折算為記賬本位幣，再與原記賬金額比較。
海外工程項目財務(wù)報表應(yīng)折算人民幣報表，再匯總上報國內(nèi)總部。對于資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項目，應(yīng)當(dāng)采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率進行折算，所有者權(quán)益項目除“未分配利潤”項目外，其他項目采用發(fā)生時的即期匯率折算。利潤表中的收入和費用項目，采用交易日的即期匯率或即期匯率的近似匯率折算。資產(chǎn)負(fù)債表中因折算產(chǎn)生的差額，單獨在“外幣報表折算差額”項目中列示。
四、建造合同準(zhǔn)則的應(yīng)用
建造合同分為固定造價合同和成本加成合同，通常為固定造價合同，即按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同。海外工程項目的收入應(yīng)當(dāng)按照建造合同準(zhǔn)則進行確認(rèn)，如果建造合同的結(jié)果能夠可靠估計，項目應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和合同費用，本文僅以固定造價的建造合同結(jié)果能夠可靠估計為例。
固定造價合同的結(jié)果能夠可靠估計的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)為：1.合同總收入能夠可靠地計量；2.與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；3.實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量；4.合同完工進度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。
海外工程項目一般涉及到多個幣種，合同預(yù)計總收入應(yīng)當(dāng)首先按合同匯率，無合同匯率的按合同簽訂日的即期匯率折算為記賬本位幣金額，確定后一般不得隨意變動。實際發(fā)生的合同成本中的外幣業(yè)務(wù)按照發(fā)生交易發(fā)生日的即期匯率或近似匯率折算為記賬本位幣金額，即賬面記載的成本數(shù)。如若按幣種采用分賬制進行核算，合同收入應(yīng)統(tǒng)一在當(dāng)?shù)貛刨~套中確認(rèn)，其他幣種賬套中記載的成本按近似匯率折算為當(dāng)?shù)貛?。為完成合同預(yù)計尚需發(fā)生的成本，涉及幣種轉(zhuǎn)換的按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率進行折算。確認(rèn)方法及匯率的選擇一經(jīng)確定，無特殊事件發(fā)生不得隨意變動。
完工進度通常采用累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定。當(dāng)期確認(rèn)的合同收入和費用可用下列公式計算：
當(dāng)期確認(rèn)的合同收入=合同總收入×完工進度-以前累計已確認(rèn)的收入
當(dāng)期確認(rèn)的合同費用=合同預(yù)計總成本×完工進度-以前累計已確認(rèn)的費用=本期實際發(fā)生的合同費用
當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利=當(dāng)期確認(rèn)的合同收入-當(dāng)期確認(rèn)的合同費用
項目定工后，工程施工和工程結(jié)算科目進行對沖，差額直接計入?yún)R兌損益。
五、資本性支出的核算
對于不能一次性直接計入當(dāng)期損益的資本性支出，應(yīng)充分考慮海外工程施工項目風(fēng)險相對較大的特點，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，結(jié)合項目所在國或地區(qū)的具體情況，保守處理資本性支出。對于固定資產(chǎn)、臨時設(shè)施、周轉(zhuǎn)性材料、無形資產(chǎn)等支出的確認(rèn)應(yīng)適當(dāng)提高確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，減少攤?cè)氤杀镜钠谙蓿捎眉铀僬叟f等計提方式以盡快計入當(dāng)期損益。如在項目所在地?zé)o后續(xù)項目時，計提期限不應(yīng)長于項目工期。
