交易性金融資產(chǎn)是指以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，持有的目的是為了在近期內(nèi)出售以賺取差價，包括從二級市場購入的股票、債券、基金等。由于企業(yè)會計準(zhǔn)則與稅法對交易性金融資產(chǎn)的初始計量和后續(xù)計量的規(guī)定不同而產(chǎn)生的財稅差異，需要企業(yè)在會計期末計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法的規(guī)定進行納稅調(diào)整，按照所得稅準(zhǔn)則規(guī)定的原則確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債以及遞延所得稅資產(chǎn)。
一、交易性金融資產(chǎn)在初始計量環(huán)節(jié)的財稅差異及所得稅處理
(一)交易費用形成的財稅差異分析
交易費用是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費用，包括支付給代理機構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費和傭金及其他必要支出。按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，取得一項交易性金融資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)取得時的公允價值作為其初始確認(rèn)金額，發(fā)生的相關(guān)費用應(yīng)在發(fā)生時計入投資收益，這種處理方法是由交易性金融資產(chǎn)以公允價值計量的屬性所決定的，同時為交易性金融資產(chǎn)的期末計量創(chuàng)造了一個可比較的前提。而根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十一條規(guī)定，通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)應(yīng)以購買價款為成本，也就是說稅法上相關(guān)稅費是應(yīng)計入到這項資產(chǎn)的成本里面的，以實際支付的全部價款作為初始成本，這就形成了財稅差異，計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)作納稅調(diào)增處理，并應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債以及遞延所得稅資產(chǎn)。下面通過舉例加以說明：
例1.2009年8月31日，甲公司支付價款1000萬元二級市場購入乙公司發(fā)行的股票100萬股，每股價格10.00元，另支付交易費用5萬元。甲公司將持有的乙公司股權(quán)劃分為交易性金融資產(chǎn)。
1、2009年度的會計處理：
(1)購入時：
借：交易性金融資產(chǎn)——成本 1000萬元
投資收益 5萬元
貸：銀行存款 1005萬元
(2)資產(chǎn)負(fù)債表日
借：本年利潤 5萬元
貸：投資收益 5萬元
按照稅法規(guī)定，記入“投資收益”科目借方的5萬元的交易費用，雖然減少了當(dāng)期會計利潤，但當(dāng)期不能在企業(yè)所得稅前列支，只有待該股票轉(zhuǎn)讓時，與交易性金融資產(chǎn)的成本1000萬元一并在企業(yè)所得稅前列支，依此，這項交易性金融資產(chǎn)的賬面價值為1000萬元，，而計稅基礎(chǔ)為1005萬元，賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，形成了5萬元的可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)1.25萬元(5×25%)，同時會計所確認(rèn)的減少當(dāng)期投資收益的5萬元的交易費用，企業(yè)所得稅法不予確認(rèn)，當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額應(yīng)調(diào)增5萬元。
2、計算當(dāng)期應(yīng)交所得稅:
企業(yè)在確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅時，對于當(dāng)期發(fā)生的交易或事項，應(yīng)在會計利潤的基礎(chǔ)上，按稅法規(guī)定進行調(diào)整，計算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，按應(yīng)納稅所得額與適用所得稅稅率計算確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅。
應(yīng)納稅所得額=會計利潤±調(diào)整項目=—5+5=0（萬元）
應(yīng)交所得稅=0×25%=0
3、計算遞延所得稅（假設(shè)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債期初余額均為零）
①期末遞延所得稅負(fù)債 （0×25％） 0.00
遞延所得稅負(fù)債減少0.00
?、谄谀┻f延所得稅資產(chǎn) （5×25％） 1.25
遞延所得稅資產(chǎn)增加1.25
當(dāng)期遞延所得稅=0.00-1.25=-1.25（萬元）
會計分錄：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 1.25萬元(5×25%)
貸：所得稅費用——遞延所得稅費用 1.25萬元
此外，如果該項交易性金融資產(chǎn)的取得和處置發(fā)生在同一會計期間，取得和處置該資產(chǎn)不會引起會計利潤和應(yīng)納稅所得額之間的差異，因此對該交易性金融資產(chǎn)也無須確認(rèn)遞延所得稅。
(二)墊支股利或利息形成的財稅差異分析
對于企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)所支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)單獨確認(rèn)為應(yīng)收股利進行處理，這和稅法規(guī)定是一致的，因此應(yīng)收股利的賬面價值和計稅基礎(chǔ)都是相等的，不存在差異。
二、交易性金融資產(chǎn)在后續(xù)計量環(huán)節(jié)的財稅差異及所得稅處理
(一)持有期間分得股息紅利（或債券利息）形成的財稅差異分析及所得稅處理
按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，對于交易性金融資產(chǎn)采取的是按公允價值的模式計量，所以，它的賬面的價值不應(yīng)當(dāng)根據(jù)收到股利或利息的額度而有所變化，而應(yīng)直接確認(rèn)為當(dāng)期的投資收益。但是，按照企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票滿12個月取得的投資收益屬于免稅收入，當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額應(yīng)調(diào)減取得的投資收益。
例2：承例1，2010年10月15日，乙公司宣告發(fā)放每股現(xiàn)金股利1.00元；同年11月1日收到乙公司派的發(fā)每股現(xiàn)金股利1.00元。
會計處理：
①2010年10月15日宣告分派現(xiàn)金股利時：
借：應(yīng)收股利 100萬元
貸：投資收益 100萬元
?、谕?1月1日收到收到現(xiàn)金股利時：
借：銀行存款 100萬元
貸：應(yīng)收股利 100萬元
顯然，這100萬元的投資收益是要計入當(dāng)期損益的，但是，由于甲公司持有乙公司的股票已經(jīng)滿12個月，根據(jù)稅法的規(guī)定，分得的股利屬于免稅收入，當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額應(yīng)調(diào)減取得的投資收益100萬元。相反，如果甲公司持有乙公司的股票未滿12個月，則分得的100萬元的股利不會引起會計利潤和應(yīng)納稅所得額之間的差異，因此對該交易性金融資產(chǎn)也無須確認(rèn)遞延所得稅。
