公司兩權(quán)（所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)）的分離導(dǎo)致了獨立審計的產(chǎn)生。出于對經(jīng)營者代理行為不信任的考慮，由所有者委托審計是最初的審計委托權(quán)定位。本文從獨立審計委托人應(yīng)具備的稟賦分析了公司三種兩權(quán)依存狀態(tài)下的審計委托權(quán)定位，認(rèn)為除所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)完全分離時的強經(jīng)營者狀態(tài)下由所有者委托審計有其合理性外，在其他兩權(quán)依存狀態(tài)下將審計委托權(quán)賦予所有者是不合理的。
一、獨立審計的產(chǎn)生與審計委托權(quán)定位的選擇
現(xiàn)代完全意義上的獨立審計產(chǎn)生于英國。1720年，英國“南海公司事件”的發(fā)生、解決導(dǎo)致了注冊會計師制度的誕生 。Charles Snell對南海公司的審計是由官方委托的，雖不是真正意義上的民間獨立審計，但此后蓬勃興起的注冊會計師行業(yè)直接催生了“獨立審計”。
獨立審計是在“企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)”分離后所形成的受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系下，基于經(jīng)濟監(jiān)督的客觀需要而產(chǎn)生的，受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系是其產(chǎn)生的前提。當(dāng)受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系確立后，客觀上就存在委托人對受托人實行經(jīng)濟監(jiān)督的需要。由于彼此間存在直接的經(jīng)濟利益關(guān)系，財產(chǎn)所有者自身對財產(chǎn)管理者的監(jiān)督、檢查便帶有一定的主觀性和片面性，或者財產(chǎn)所有者不具有這方面的能力。因此對財產(chǎn)管理者的監(jiān)督檢查，客觀上需要與財產(chǎn)所有者和財產(chǎn)管理者都無利害關(guān)系的第三者來進行，這便是獨立審計工作產(chǎn)生的內(nèi)在要求。
獨立審計的產(chǎn)生毫無疑義的告訴了我們當(dāng)時的審計委托權(quán)定位在財產(chǎn)所有者身上，這是由當(dāng)時的客觀條件決定的；因為不可能存在一個另外的第三者會基于財產(chǎn)所有者的利益執(zhí)行審計委托職能。我們也能從獨立審計產(chǎn)生的前提提煉出兩大要素：第一、企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離；第二、由財產(chǎn)所有者委托第三者對財產(chǎn)經(jīng)營者進行監(jiān)督檢查。
二、獨立審計委托人應(yīng)具備的稟賦
從獨立審計的產(chǎn)生來看，審計委托人應(yīng)具備以下稟賦：第一、審計委托人應(yīng)是企業(yè)所有者。如果審計委托人不是企業(yè)所有者，而是國家，這種審計就不是獨立審計，而是國家審計。第二、審計委托人應(yīng)關(guān)心企業(yè)財產(chǎn)的保值、增值。所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離使得企業(yè)所有者與經(jīng)營者對企業(yè)財務(wù)信息的占有不對稱，審計委托人之所以通過獨立的第三者（注冊會計師）對經(jīng)營者進行審計，就是出于對企業(yè)財產(chǎn)的保值、增值狀況的關(guān)切。沒有這種關(guān)心，是不可能出現(xiàn)獨立審計的。第三、審計委托人應(yīng)是企業(yè)真實財務(wù)信息的需要者。如果企業(yè)所有者自身不需要真實的財務(wù)信息，而僅僅只是希望企業(yè)保值增值，獨立審計也是不會產(chǎn)生；只要企業(yè)所有者另外雇請一批內(nèi)部審計監(jiān)察人員，獨立于經(jīng)營者進行管理，就可達到這一目標(biāo)。第四、審計委托人應(yīng)對企業(yè)經(jīng)營者持懷疑態(tài)度。出于理性，經(jīng)營者有可能損企業(yè)、肥個人，企業(yè)所有者正是基于這一考慮，才會產(chǎn)生對企業(yè)經(jīng)營者監(jiān)督檢查的要求。要是所有者對經(jīng)營者深信不疑或者所有者、經(jīng)營者同為一人，這時進行獨立審計毫無意義。
這里所提出的審計委托人應(yīng)具
備的稟賦是指獨立審計起源時，審計委托人應(yīng)具有的特征，正是這些特征直接誘發(fā)并催生了獨立審計的產(chǎn)生。但是站在今天的立場看，這些特征已不再適用審計委托人。如審計委托人應(yīng)是企業(yè)的所有者，從今天一些公司存在的獨立董事制度而言，因為獨立董事不占有公司股份（或只占有公司少量股份），由獨立董事委托審計就打破了審計委托人應(yīng)是企業(yè)所有者的界限。對于第二點特征“審計委托人應(yīng)關(guān)心企業(yè)財產(chǎn)的保值、增值”也值得懷疑，許多股東期望上市公司粉飾業(yè)績就與企業(yè)資產(chǎn)保值增值相悖。因為粉飾業(yè)績將造成更多的稅負(fù)，這會導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)流失；股東仍希望如此，是因為企業(yè)粉飾財務(wù)報告會使得股價上升，他們能通過拋售股票獲取資本利差。從這點分析，不難得出，股東作為審計委托人時，他們是否是企業(yè)真實財務(wù)信息的需要者也值得懷疑。
當(dāng)前公司的審計委托人或多或少的不具有獨立審計產(chǎn)生時其應(yīng)具的稟賦折射出了幾個問題：第一、當(dāng)前審計委托人應(yīng)具的稟賦是否有待變化；第二、當(dāng)前公司審計委托權(quán)的定位是否有誤。
三、公司兩權(quán)依存狀態(tài)下的審計委托權(quán)定位
公司制度作為現(xiàn)代企業(yè)制度的基本形式，分析它的產(chǎn)生、發(fā)展對我們分析審計委托權(quán)定位有重要意義。公司是依照公司法組建并登記的以營利為目的的企業(yè)法人。以公司制企業(yè)為典型，探討審計委托權(quán)定位比較具有代表性。
從所有權(quán)、經(jīng)營權(quán)兩權(quán)合離的關(guān)系來看，公司制企業(yè)存在三種依存狀態(tài)：一、所有者和經(jīng)營者同一，如家族式企業(yè)；二、經(jīng)營者持有公司一定比例的股份；三、經(jīng)營者不持有公司股份或僅持微量股份，所有者和經(jīng)營者完全分離或幾乎完全分離。需特別說明的是，這三種形式的劃分只是大致上的，它們之間并不存在絕對的界限。
?。ㄒ唬┧袡?quán)與經(jīng)營權(quán)合一時的審計委托權(quán)定位
當(dāng)企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)完全合一時，按照傳統(tǒng)審計理論，此時是無需進行獨立審計的。在今天審計報告作為企業(yè)必須提供的一項外部承諾 時，這類企業(yè)所進行的獨立審計已完全偏離了它產(chǎn)生時的初衷—替企業(yè)所有者審核、檢查企業(yè)經(jīng)營者。此種情況下，注冊會計師出具的審計報告更多的是為稅務(wù)部門、債權(quán)人、潛在債權(quán)人、潛在投資者服務(wù)的。
不難看出在企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)完全合一時，將審計委托權(quán)賦予股東是有問題的。如果從審計起源的角度來看，這種情形無需審計；若從審計報告的需要者來看，審計的委托人就不應(yīng)是股東。
?。ǘ┧袡?quán)與經(jīng)營權(quán)完全分離時的審計委托權(quán)定位
所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)完全分離是與審計起源理論最吻合的一種狀態(tài)。如果對這種狀態(tài)進行比較深入的分析，我們?nèi)匀徊粫p易得出“此時將審計委托權(quán)賦予所有者是合理的”這個結(jié)論。筆者認(rèn)為所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)完全分離時由誰來委托審計，應(yīng)分兩種情況對待。一種是強所有者狀態(tài)，另一種是強經(jīng)營者狀態(tài)。
在后種情況下，因股東比較分散，加之信息不對稱，股東出于對經(jīng)營者監(jiān)督的需要，由他們來委托審計是
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可行的，這也符合獨立審計起源的內(nèi)在要求。但在前種情況下應(yīng)另當(dāng)別論，盡管此時依舊存在所有者與經(jīng)營者之間的信息不對稱，但因股權(quán)比較集中，大股東完全有可能達成一致意見，建立獨立于經(jīng)營者的內(nèi)部審計部門，強化對經(jīng)營者的內(nèi)部審計。也就是說，強所有者有能力通過內(nèi)部審計替代外部審計制約經(jīng)營者。
兩權(quán)分離時，一個可怕的現(xiàn)象是雖然所有者和經(jīng)營者形式上獨立（經(jīng)營者不持有公司股份），但人格上不獨立（經(jīng)營者與所有者關(guān)系密切，利益趨同）。試想若經(jīng)營者所粉飾的財務(wù)報告總是為股東服務(wù)，仍由股東委托審計又何以確保審計監(jiān)管的有效性呢？
?。ㄈ┧袡?quán)與經(jīng)營權(quán)部分重合時的審計委托權(quán)定位
所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)部分重合這是公司制企業(yè)最常見的一種依存狀態(tài)，企業(yè)董事會由內(nèi)部董事和外部董事共同組成，部分大股東兼具董事與企業(yè)管理者身份。值得注意的是，本文所指的外部董事有別于獨立董事，外部董事指來自于管理層之外的董事。它的范圍比獨立董事大，除包括獨立董事外，它也包括那些參與董事會決策但不參與董事會決策執(zhí)行的董事。
在兩權(quán)部分重合情況下，審計委托權(quán)定位可以有三種形式：第一、由整個董事會委托審計；第二由董事會中的獨立董事委托審計；第三由外部董事委托審計。對于這幾種審計委托模式，是可以排出優(yōu)劣順序的；可以推斷由外部董事委托審計優(yōu)于由獨立懂事委托審計，最差的是由董事會委托審計。
之所以做出這一判斷，是由審計委托人與公司經(jīng)理層的獨立性以及委托人與公司的利益關(guān)系決定的。由董事會委托審計因為內(nèi)部董事也是企業(yè)經(jīng)營管理者，這必然造成審計委托人與被審計人之間獨立性差；由獨立董事委托審計形式上獨立性較強，但獨董與公司的利益關(guān)系并不十分密切，因為他們并不是真正的股東。獨董對公司內(nèi)部人的制約更多是出于道義或道德，而不是利益制衡的結(jié)果，這在客觀上導(dǎo)致了獨董難以成為強有力真實會計信息的需要者。將審計委托權(quán)授予外部董事上述問題依然存在，但它至少能保證委托人中有一部分與公司利益密切相關(guān)，有動機獲取真實的會計信息。
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