以房抵債在經(jīng)濟(jì)活動中并不罕見，特別是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，由于市場低迷、銀根收緊、銷售活動成效不明顯，建筑安裝工程結(jié)算時間緊，在工程欠款無法兌付的情況下，開發(fā)商以商品房抵頂有關(guān)債務(wù)，已是無奈選擇。但是，不少企業(yè)對以房抵債的涉稅問題認(rèn)識不全面，在申報納稅時能拖就拖，能瞞就瞞，增加了企業(yè)的涉稅風(fēng)險。以房抵債屬于債務(wù)重組行為，現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則對非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債等業(yè)務(wù)，引入了“公允價值”計量屬性，改變了債務(wù)重組損益的確認(rèn)方法。本文結(jié)合稅法和企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，通過案例分析房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以房抵債的涉稅問題及會計處理，為企業(yè)規(guī)范操作提供借鑒和參考。
一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以房抵債的稅務(wù)處理
以房抵債是以完工的房地產(chǎn)抵頂欠款、銀行貸款等，債務(wù)人主要涉及營業(yè)稅、土地增值稅、所得稅的稅務(wù)處理，債權(quán)人主要涉及契稅的稅務(wù)處理，下面以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以房抵債的案例進(jìn)行分析：青島市鑫都房地產(chǎn)開發(fā)公司（簡稱鑫都公司）開發(fā)的樓盤銷售業(yè)績不佳，現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足，拖欠盛泰建筑安裝公司（簡稱盛泰公司）工程款2300萬元，逾期三年尚未歸還。2011年7月，雙方經(jīng)過協(xié)商，鑫都公司以新開發(fā)的一棟滯銷商品房作價2200萬元，抵償盛泰公司債務(wù)，余款100萬元不再償還，商品房賬面成本1500萬元，市場價格2200萬元，盛泰公司對該項應(yīng)收賬款已計提壞賬準(zhǔn)備23萬元，鑫都公司和盛泰公司如何進(jìn)行稅務(wù)處理呢？
?。ㄒ唬﹤鶆?wù)人營業(yè)稅的處理
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于以房屋抵頂債務(wù)應(yīng)征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函［1998］771號），單位或個人以房屋抵頂有關(guān)債務(wù)，無論是經(jīng)過雙方（或多方）協(xié)商決定的，還是由法院裁定的，其房屋所有權(quán)已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移，且原房主也取得了經(jīng)濟(jì)利益（減少了債務(wù)），因此對單位或個人以房屋或其他不動產(chǎn)抵頂有關(guān)債務(wù)的行為，應(yīng)按“銷售不動產(chǎn)”稅目繳納營業(yè)稅。
根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》第五條規(guī)定，營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績r款和價外費(fèi)用。鑫都公司以房抵債業(yè)務(wù)，應(yīng)按照“銷售不動產(chǎn)”稅目繳納營業(yè)稅，由于交易雙方屬于非關(guān)聯(lián)企業(yè)，在公平交易的情況下雙方協(xié)議價格是2200萬元，應(yīng)以2200萬元作為計稅依據(jù)，繳納營業(yè)稅110萬元（2200×5%），繳納城市維護(hù)建設(shè)稅7.7萬元（2200×5%×7%），繳納教育費(fèi)附加3.3萬元（2200×5%×3%）。
上述案例中，假定鑫都公司將商品房作價2000萬元，抵償盛泰公司2300萬元的債務(wù)，余款300萬元不再償還，營業(yè)稅的計稅依據(jù)是協(xié)議價格2000萬元，還是市場價格2200萬元呢？由于商品房存在活躍的交易市場，市場價格能夠反映商品房的公允價值，鑫都公司與盛泰公司達(dá)成的債務(wù)重組協(xié)議，實(shí)質(zhì)是以一套公允價值為2200萬元的房產(chǎn)抵償2300萬元的欠款，鑫都公司的債務(wù)減少2300萬元，盛泰公司獲得價值2200萬元的房產(chǎn)，債務(wù)重組的協(xié)議價格明顯偏低，以2000萬元的協(xié)議價作為計稅依據(jù)，可以少交營業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加11萬元（2200×5.5%－2000×5.5%），規(guī)避營業(yè)稅的意圖比較明顯，很難得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照市場價格2200萬元核定征收營業(yè)稅。
?。ǘ﹤鶆?wù)人土地增值稅的處理
根據(jù)土地增值稅暫行條例的相關(guān)規(guī)定，以房地產(chǎn)抵債而發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)列入土地增值稅的征稅范圍。以房抵債是否需要繳納土地增值稅，關(guān)鍵在于債務(wù)人是否取得增值額，增值額是根據(jù)應(yīng)稅收入和扣除項目計算確定的。根據(jù)《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國稅發(fā)［2009］91號）第十九條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于抵償債務(wù)，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其收入按下列方法和順序確認(rèn)：①按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定；②由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。
鑫都公司以房抵債計算土地增值稅時，應(yīng)稅收入為市場價格2200萬元。根據(jù)鑫都公司財務(wù)人員提供的相關(guān)資料，當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門審核確定的扣除項目包括：取得土地使用權(quán)支付的地價款400萬元，房地產(chǎn)開發(fā)成本600萬元，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用100萬元，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的稅金121萬元，加計扣除項目200萬元，扣除項目合計1421萬元，增值額779萬元，增值額與扣除項目金額的比例為54.82%，適用土地增值稅稅率40%，速算扣除系數(shù)5%，應(yīng)納土地增值稅240.55萬元（779×40%－1421×5%）。
?。ㄈ﹤鶆?wù)人和債權(quán)人企業(yè)所得稅的處理
根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)［2009］31號）第七條規(guī)定，開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品抵償債務(wù)，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取得利益權(quán)利時確認(rèn)收入或利潤的實(shí)現(xiàn)。確認(rèn)收入或利潤的方法和順序?yàn)椋孩侔幢酒髽I(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定；②由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定；③按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。
按照《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》（國家稅務(wù)總局令第6號）第六條規(guī)定，債務(wù)重組業(yè)務(wù)中債權(quán)人對債務(wù)人的讓步，包括以低于債務(wù)計稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)等，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)）的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中；債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)計稅成本與收到的現(xiàn)金或者非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額確認(rèn)為當(dāng)期債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得額。
鑫都公司以房抵債業(yè)務(wù)，從債務(wù)重組的角度分析，按照商品房的市場價格確定視同銷售收入2200萬元，假定無納稅調(diào)整事項，稅前扣除項目包括：房地產(chǎn)開發(fā)成本1500萬元，營業(yè)稅110萬元，城市維護(hù)建設(shè)稅7.7萬元，教育費(fèi)附加3.3萬元，土地增值稅240.55萬元，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益338.45萬元（2200－1500－110-7.7-3.3－240.55）；鑫都公司以公允價值2200萬元的商品房償還了2300萬元的債務(wù)，債務(wù)重組利得100萬元（2300－2200），以房抵債業(yè)務(wù)鑫都公司應(yīng)納稅所得額438.45萬元（338.45＋100），需要企業(yè)所得稅109.61萬元（438.45×25%）。盛泰公司獲得的抵債房按公允價值2200萬元入賬，債務(wù)重組損失100萬元（2300－2200），在申報繳納企業(yè)所得時允許沖減應(yīng)納稅所得額。
