國家審計的目標(biāo)是保障國民經(jīng)濟(jì)和社會健康發(fā)展，推動和完善國家治理。就國外貸援款項(xiàng)目審計而言，從總體來看，國外貸援款項(xiàng)目審計在防范政府外債風(fēng)險、促進(jìn)國外貸援款項(xiàng)目管理方面履行著上述職能，但從局部或具體某個審計項(xiàng)目來看，存在或多或少審計失敗。
一、國外貸援款項(xiàng)目審計失敗的本質(zhì)
審計失敗在社會審計中經(jīng)常被談及，在政府審計中卻談之甚少。然而，規(guī)避審計失敗是政府審計與社會審計均不可回避的話題。國外貸援款項(xiàng)目審計失敗，顧名思義，就是指審計人員在國外貸援款項(xiàng)目審計中，未按照貸援款協(xié)定和國際審計準(zhǔn)則，未履行應(yīng)有的審計程序，而對嚴(yán)重失實(shí)的國外貸援款項(xiàng)目特定目的財務(wù)報表發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姡驅(qū)?xiàng)目執(zhí)行中存在的重大欺詐舞弊行為和違法違紀(jì)行為未予揭露，從而導(dǎo)致政府審計形象的失敗。
認(rèn)定審計失敗至少應(yīng)滿足兩個條件：首先，從審計結(jié)果來看，出具的審計意見是有失公允的；其次，從審計過程來看，沒有遵循審計準(zhǔn)則。二者是因果關(guān)系，即因?yàn)闆]有遵循審計準(zhǔn)則，所以才出具了有失公允的審計意見?，F(xiàn)實(shí)中還存在另外一種現(xiàn)象，即審計人員遵守了審計準(zhǔn)則，但卻發(fā)表了錯誤的審計意見，這種情況被稱為審計風(fēng)險。由于現(xiàn)代審計大量運(yùn)用抽樣技術(shù)，審計風(fēng)險不可避免，但只要審計人員在執(zhí)業(yè)過程中嚴(yán)格遵循審計準(zhǔn)則，恪盡應(yīng)有的職業(yè)審慎，審計失敗是可以有效防范和避免的?？梢姡瑢徲嬶L(fēng)險的產(chǎn)生與存在最有可能導(dǎo)致審計失敗，二者的重要界限在于審計人員是否在審計過程中正確遵守了審計準(zhǔn)則。
二、國外貸援款項(xiàng)目審計失敗的表現(xiàn)形式
從審計失敗的定義上看，國外貸援款項(xiàng)目審計失敗有兩種表現(xiàn)形式：一是國外貸援款項(xiàng)目中存在錯誤和舞弊，審計人員因判斷失誤而未能發(fā)現(xiàn)，從而發(fā)表了錯誤的審計意見；二是審計人員發(fā)現(xiàn)了項(xiàng)目中存在的錯誤或舞弊，但出于某種不良動機(jī)，進(jìn)行了虛偽的陳述。
從審計操作的過程上看，國外貸援款項(xiàng)目審計失敗有多種表現(xiàn)形式，譬如審計人員在對被審計單位的應(yīng)收賬款進(jìn)行審計時，讓被審計單位經(jīng)手詢證函的寄發(fā)與回收，未對取得的回函作必要的分析；對于無法執(zhí)行函證程序的應(yīng)收賬款，在運(yùn)用替代程序時，未能取得充足的外部證據(jù)，僅根據(jù)被審計單位內(nèi)部證據(jù)便確認(rèn)該單位的應(yīng)收賬款；雖然對現(xiàn)金和銀行存款收支款項(xiàng)進(jìn)行了測試，但抽查的樣本并非大額收支款項(xiàng)，導(dǎo)致對銷售貨款結(jié)算方式的疏忽；未收集或嚴(yán)格審查重要的法律文件，未關(guān)注重大不良資產(chǎn)，未充分關(guān)注非正常交易、或有事項(xiàng)及持續(xù)經(jīng)營能力；面對被審計單位避開已中標(biāo)單價，另行協(xié)議單價或增加招標(biāo)清單外項(xiàng)目等低價中標(biāo)、高價結(jié)算問題視而不見等。
三、國外貸援款項(xiàng)目審計失敗產(chǎn)生的原因
導(dǎo)致國外貸援款項(xiàng)目審計失敗的原因是多方面的，有內(nèi)部因素、外部因素，主觀原因、客觀原因等，其情況復(fù)雜，成因多樣。下面將從國外貸援款項(xiàng)目的審計主體和審計客體兩個角度出發(fā)，剖析審計失敗產(chǎn)生的原因。
（一）審計主體方面的原因
1．審計人員的過失行為。過失往往是審計人員未能保持審計工作應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，未能嚴(yán)格遵循國家審計準(zhǔn)則和國外貸援款項(xiàng)目審計操作指南的要求，未能對被審計單位的內(nèi)控制度、重要性水平和審計風(fēng)險進(jìn)行有效地評估，未能恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用審計程序獲取審計證據(jù)等諸多方面因素造成。這些應(yīng)該做而未做的后果是審計結(jié)論嚴(yán)重失實(shí)。尤其是在被審計單位業(yè)務(wù)復(fù)雜、業(yè)務(wù)量大、存在大量關(guān)聯(lián)交易等情況下，被審計單位出具虛假財務(wù)報告、而審計人員被表面現(xiàn)象所迷惑的可能性極大。
2．審計方法和審計程序方面的缺陷。從審計方法來看，審計人員過度依賴于被審計單位內(nèi)部控制制度測試及內(nèi)部審計結(jié)果。一方面，受審計成本與審計作業(yè)時間的制約，審計組在一定的時間內(nèi)必須完成審計任務(wù)。另一方面，被審計單位舞弊行為的預(yù)謀性與隱蔽性藏匿在龐雜經(jīng)濟(jì)活動中的某一個環(huán)節(jié)或事件中，在虛假完善的內(nèi)部控制制度的保護(hù)下，審計人員難以在有限的審計時間里揭示，導(dǎo)致審計工作事倍功半或?qū)徲嬍?。從審計程序來看，審計在采用傳統(tǒng)的統(tǒng)計抽樣方法下，具有一定的機(jī)械性和風(fēng)險性。當(dāng)取證采樣存在不同或不均衡，特別是當(dāng)樣本復(fù)雜或遇到嶄新情況時，可能會在錯誤的時間及地點(diǎn)執(zhí)行錯誤的程序，或使用錯誤的證明方法和錯誤的證據(jù)，從而影響到審計結(jié)果的準(zhǔn)確性。
（二）審計客體方面的原因
1．國外貸援款項(xiàng)目業(yè)務(wù)的復(fù)雜性。國外貸援款項(xiàng)目審計有其特殊性，表現(xiàn)在：審計的依據(jù)不僅包括我國有關(guān)的財經(jīng)法律、法規(guī)、規(guī)章、制度，還包括國家利用外資政策、產(chǎn)業(yè)政策、國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展計劃，我國政府及其部門與國際組織、國際金融機(jī)構(gòu)、外國政府及其機(jī)構(gòu)共同簽訂的項(xiàng)目協(xié)定，以及國際審計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則等國際公認(rèn)的審計、會計規(guī)范；審計的內(nèi)容不僅包括對國外貸援款項(xiàng)目財務(wù)報告編制方式和有關(guān)會計資料的審核，還包括項(xiàng)目資金來源、資金運(yùn)用、外幣周轉(zhuǎn)金專用賬戶以及資金使用績效等諸多內(nèi)容。因此，國外貸援款項(xiàng)目審計，需要比其他領(lǐng)域的審計更加規(guī)范的審計程序以完成審計內(nèi)容，更為豐富、翔實(shí)、確鑿的審計證據(jù)作為其審計評價的依據(jù)。
2．被審計單位會計信息失真。一般來說，在被審計單位治理結(jié)構(gòu)不完善、內(nèi)部控制失靈、管理舞弊以及經(jīng)營失敗的情況下，往往出現(xiàn)發(fā)生會計信息失真，而會計信息失真往往導(dǎo)致審計失敗。會計信息失真目的在于粉飾會計報表，屏蔽會計真實(shí)信息，掩蓋項(xiàng)目真實(shí)財務(wù)狀況、運(yùn)營成果與現(xiàn)金流量狀況，達(dá)到某種不正當(dāng)?shù)钠髨D。常用的手段有：人為調(diào)節(jié)收入，造成收入失真；虛列成本，造成成本失實(shí)；虛增支出、隱瞞利潤等手段使賬面虧損，逃避國家稅收；虛列投資收益、存貨價值、應(yīng)收賬款、固定資產(chǎn)等，調(diào)節(jié)利潤指標(biāo)；任意遞延費(fèi)用、漏列負(fù)債、蓄意使用不當(dāng)?shù)臅嬚撸浑[瞞真實(shí)的交易、偽造虛假的交易等。
四、防范國外貸援款項(xiàng)目審計失敗的措施
為什么要研究國外貸援款項(xiàng)目審計失??？因?yàn)閷徲嬍〉陌l(fā)生，會影響我國政府、國際組織、國際金融機(jī)構(gòu)、外國政府及其機(jī)構(gòu)等信息使用者的決策行為，從而制約市場運(yùn)行效率和社會資源的配置效果。同時，審計失敗也會影響我國政府的國際聲譽(yù)，殃及政府審計的生存和健康發(fā)展，預(yù)示著審計機(jī)關(guān)要遭受一定的損失。這種損失可能是經(jīng)濟(jì)上的，但更多的是名譽(yù)上的，比如引起行政復(fù)議和行政訴訟、把審計機(jī)關(guān)送上被告席等。
基于上述的分析，防范國外貸援款項(xiàng)目審計失敗的發(fā)生，應(yīng)從審計主體和審計客體兩個方面綜合考慮，既要加強(qiáng)審計主體自身的“抗失敗”能力，又必須針對審計客體的不恰當(dāng)行為保持高度警惕。對審計機(jī)關(guān)和審計人員而言，國外貸援款項(xiàng)目防范審計風(fēng)險和減少審計失敗的有效措施可歸結(jié)為以下幾個方面：
一要強(qiáng)化審計機(jī)關(guān)質(zhì)量控制。審計質(zhì)量是審計工作的生命線，反映審計工作的優(yōu)劣程度。審計質(zhì)量包含質(zhì)和量兩個方面，量是質(zhì)的客觀載體，質(zhì)是量的內(nèi)在要求。提高國外貸援款項(xiàng)目審計質(zhì)量，提升審計機(jī)關(guān)的執(zhí)行力和公信力，必須堅持“內(nèi)外合一、如實(shí)披露”的原則，從人員控制、過程控制、成果控制和檢查控制等方面，建立起系統(tǒng)全面、職責(zé)明確、程序完善、實(shí)施有效的審計質(zhì)量控制體系。具體來講，要堅持“三嚴(yán)”，即嚴(yán)格程序、嚴(yán)肅紀(jì)律、嚴(yán)守秘密；“四實(shí)”，即取證扎實(shí)、內(nèi)容詳實(shí)、數(shù)據(jù)確實(shí)、問題真實(shí)；“五細(xì)”，即調(diào)查細(xì)、取證細(xì)、反饋細(xì)、審理細(xì)、寫作細(xì)；把好“六關(guān)”，即審計查證程序關(guān)、審計報告要素關(guān)、查處事實(shí)證據(jù)關(guān)、違紀(jì)問題定性關(guān)、處罰條款適用關(guān)、整改落實(shí)檢查關(guān)。
二要遵守審計工作職業(yè)操守。在與被審計單位“斗智斗勇”的博弈過程中，獨(dú)立性和職業(yè)審慎始終是審計人員賴以生存的基本法則。獨(dú)立性是審計人員執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的靈魂，包括實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。審計人員與被審計單位間若存在經(jīng)濟(jì)利益、關(guān)聯(lián)關(guān)系或外界壓力等可能損害獨(dú)立性的因素，就很可能影響客觀、公正的立場，難以完全按審計準(zhǔn)則開展審計。審計人員還需要保持高度的職業(yè)審慎，即保持“三性”：職業(yè)敏感性、職業(yè)謹(jǐn)慎性和職業(yè)判斷性，對被審計單位出現(xiàn)舞弊、瀆職、浪費(fèi)、無效、差錯等重大風(fēng)險事項(xiàng)的可能性保持警惕和關(guān)注，并以應(yīng)有的職業(yè)審慎態(tài)度執(zhí)行審計業(yè)務(wù)、發(fā)表審計意見。
三要提升審計人員素質(zhì)能力。審計的執(zhí)業(yè)環(huán)境是不斷變化的，社會對審計人員的要求也是不斷變化發(fā)展的。外資審計人員的職業(yè)勝任能力和執(zhí)業(yè)水平影響著國外貸援款項(xiàng)目審計工作的質(zhì)量，這是毋庸置疑的。提升外資審計人員自身能力，要培養(yǎng)三個方面的素質(zhì)：一是掌握新知識、學(xué)習(xí)新法規(guī)、運(yùn)用新技術(shù)的素質(zhì)；二是樹立科學(xué)審計理念、把握審計發(fā)展規(guī)律、擁有現(xiàn)代化審計技能、具備國際化審計視野、創(chuàng)新審計思路的素質(zhì)；三是注重自身道德修養(yǎng)、抵制不良風(fēng)氣腐蝕、永葆審計隊伍廉潔本色的素質(zhì)。
