■ 詹毅美 朱愛(ài)萍
--------------------------------------------------------------------------------
《財(cái)會(huì)通訊》 2006年第11期
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)——再保險(xiǎn)合同》(以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則)是在借鑒《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第4號(hào)——保險(xiǎn)合同》(以下簡(jiǎn)稱IFR4)、參考《美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第113號(hào)——短期合同與長(zhǎng)期合同再保險(xiǎn)的會(huì)計(jì)處理和報(bào)告》(以下簡(jiǎn)稱SFAS113)基礎(chǔ)上制定的,相對(duì)于我國(guó)現(xiàn)行保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度(包括1999年起執(zhí)行的《保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》以及自2002年實(shí)施的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》)及目前再保險(xiǎn)實(shí)務(wù)有很大突破,現(xiàn)行保險(xiǎn)制度沒(méi)有界定再保險(xiǎn)合同,對(duì)再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的規(guī)定相當(dāng)有限。本文主要對(duì)新準(zhǔn)則與現(xiàn)行的保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度關(guān)于分出業(yè)務(wù)及分入業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理及列報(bào)進(jìn)行比較。
一、分出業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理
(一)確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的比較我國(guó)現(xiàn)行保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度要求分保分出入于發(fā)出分保業(yè)務(wù)賬單時(shí)確認(rèn)分出保費(fèi)及各項(xiàng)攤回費(fèi)用,現(xiàn)行的再保險(xiǎn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中也是如此。再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的核算是在保險(xiǎn)公司之間通過(guò)分保賬單進(jìn)行,分保業(yè)務(wù)賬單是分保分出人與分保接受人核算分保業(yè)務(wù)的主要憑證,賬單中一般載明分保費(fèi)、分保手續(xù)費(fèi)、分保賠款、分保準(zhǔn)備金等內(nèi)容,雙方分別根據(jù)賬單中借貸方的差額確定是應(yīng)收還是應(yīng)付。由于分保業(yè)務(wù)賬單一般按季度編制,使得分出保費(fèi)及各項(xiàng)攤回費(fèi)用的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)滯后,不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。新準(zhǔn)則借鑒美國(guó)、歐洲等國(guó)家的慣例,規(guī)定按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)分出業(yè)務(wù)產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債及相關(guān)收支。美國(guó)、歐洲等國(guó)家會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)分出業(yè)務(wù)相關(guān)收支和債權(quán)債務(wù)一般在與確認(rèn)原保險(xiǎn)合同相關(guān)收支和債權(quán)債務(wù)相同的期間確認(rèn)。據(jù)調(diào)查,我國(guó)保險(xiǎn)公司赴美國(guó)、香港上市,當(dāng)?shù)鼐髮?duì)分出業(yè)務(wù)按國(guó)際慣例進(jìn)行處理。因此新準(zhǔn)則要求分保分出人應(yīng)當(dāng)于確認(rèn)原保險(xiǎn)合同保費(fèi)收入的當(dāng)期,確認(rèn)分出保費(fèi)和攤回分保費(fèi)用,計(jì)入當(dāng)期損益;于提取原保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金的當(dāng)期,確認(rèn)應(yīng)收分保準(zhǔn)備金和攤回相關(guān)準(zhǔn)備金。這樣規(guī)定改變了目前實(shí)務(wù)中分保分出人根據(jù)分保業(yè)務(wù)賬單確認(rèn)分出業(yè)務(wù)相關(guān)收支的做法,這對(duì)保險(xiǎn)公司內(nèi)部管理要求更高,對(duì)一些保險(xiǎn)公司而言,需要通過(guò)加強(qiáng)基礎(chǔ)工作、改進(jìn)技術(shù)手段等予以實(shí)現(xiàn)。
(二)單獨(dú)核算原則的比較我國(guó)現(xiàn)行保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度要求專業(yè)再保險(xiǎn)公司對(duì)分出、分入業(yè)務(wù)要分設(shè)賬戶,相對(duì)獨(dú)立核算,對(duì)分入業(yè)務(wù)發(fā)生轉(zhuǎn)分保的,納入分入業(yè)務(wù)一起核算;保險(xiǎn)公司兼營(yíng)再保險(xiǎn)業(yè)務(wù),一般將分人業(yè)務(wù)單獨(dú)核算,將分出業(yè)務(wù)與直接業(yè)務(wù)一并核算。新準(zhǔn)則借鑒國(guó)際慣例,明確再保險(xiǎn)分出人對(duì)再保險(xiǎn)合同分出業(yè)務(wù)產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債及相關(guān)收支應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)的核算原則。IFR4、SFAS113均要求單獨(dú)核算分出業(yè)務(wù)產(chǎn)生的收支和債權(quán)債務(wù),因此新準(zhǔn)則要求再保險(xiǎn)分出人不應(yīng)當(dāng)將再保險(xiǎn)合同形成的資產(chǎn)與有關(guān)原保險(xiǎn)合同形成的負(fù)債相互抵銷,不應(yīng)當(dāng)將再保險(xiǎn)合同形成的收入或費(fèi)用與有關(guān)原保險(xiǎn)合同形成的費(fèi)用或收入相互抵銷。這一原則要求再保險(xiǎn)分出人單獨(dú)設(shè)置賬戶核算再保險(xiǎn)合同產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債及相關(guān)收支,如設(shè)置“賠付成本”賬戶核算原保險(xiǎn)合同實(shí)際賠付金額,設(shè)置“攤回賠付成本”(收入類)賬戶核算再保險(xiǎn)合同中應(yīng)由再保險(xiǎn)接受人負(fù)擔(dān)的賠款金額,兩賬戶相抵即為再保險(xiǎn)分出人自留業(yè)務(wù)的實(shí)際成本,這種賬戶對(duì)比法有利于保持原保險(xiǎn)合同及再保險(xiǎn)合同各自業(yè)務(wù)的完整性。
(三)核算內(nèi)容的比較在我國(guó)現(xiàn)行保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度中,對(duì)于再保險(xiǎn)分出人來(lái)說(shuō),再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的核算主要是分出保費(fèi)、攤回分保費(fèi)用、攤回分保賠款、存入分保準(zhǔn)備金,分保準(zhǔn)備金利息,分保業(yè)務(wù)往來(lái)等內(nèi)容,新準(zhǔn)則關(guān)于分出業(yè)務(wù)的核算除了上述規(guī)定內(nèi)容外,還增加了相關(guān)的應(yīng)收分保未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、應(yīng)收分保未決賠款準(zhǔn)備金、應(yīng)收分保壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、應(yīng)收分保長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金及攤回未決賠款準(zhǔn)備金、攤回壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、攤回長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金等核算內(nèi)容。這些應(yīng)收分保準(zhǔn)備金資產(chǎn)及攤回準(zhǔn)備金核算與原保險(xiǎn)合同緊密相關(guān)。
準(zhǔn)則規(guī)定,原保險(xiǎn)合同為非壽險(xiǎn)原保險(xiǎn)合同的,再保險(xiǎn)分出入應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)原保險(xiǎn)合同保費(fèi)收入當(dāng)期,按照相關(guān)再保險(xiǎn)合同的約定,計(jì)算確認(rèn)相關(guān)的應(yīng)收分保未到期責(zé)任準(zhǔn)備金資產(chǎn),并沖減提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、再保險(xiǎn)分出入應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日調(diào)整原保險(xiǎn)合同末到期責(zé)任準(zhǔn)備金余額時(shí),相應(yīng)調(diào)整應(yīng)收分保未到期責(zé)任準(zhǔn)備金余額。再保險(xiǎn)分出入應(yīng)當(dāng)在提取原保險(xiǎn)合同未決賠款準(zhǔn)備金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金的當(dāng)期,按照相關(guān)再保險(xiǎn)合同的約定,計(jì)算確定應(yīng)向再保險(xiǎn)接受人攤回的相應(yīng)準(zhǔn)備金,確認(rèn)為相應(yīng)的應(yīng)收分保準(zhǔn)備金資產(chǎn);并在確定支付賠付款項(xiàng)金額或?qū)嶋H發(fā)生理賠費(fèi)用而沖減原保險(xiǎn)合同相應(yīng)準(zhǔn)備金余額的當(dāng)期,沖減相應(yīng)的應(yīng)收分保準(zhǔn)備金余額。
二、分入業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理
(一)確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的比較 我國(guó)現(xiàn)行保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度及實(shí)務(wù)一般是于收到分保業(yè)務(wù)賬單時(shí)確認(rèn)分保費(fèi)收入及相關(guān)費(fèi)用。新準(zhǔn)則明確分保費(fèi)收入及相關(guān)費(fèi)用應(yīng)按權(quán)現(xiàn)發(fā)生制原則確認(rèn),并于收到分保業(yè)務(wù)賬單時(shí)進(jìn)行調(diào)整:準(zhǔn)則規(guī)定分保費(fèi)收入確認(rèn)應(yīng)同時(shí)滿足以下三個(gè)條件:(1)再保險(xiǎn)合同成立并承擔(dān)相應(yīng)保險(xiǎn)責(zé)任;(2)與再保險(xiǎn)合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入;(3)與再保險(xiǎn)合同相關(guān)的收入能夠可靠地計(jì)量。再保險(xiǎn)接受人應(yīng)當(dāng)在收到分保業(yè)務(wù)賬單時(shí),按照賬單標(biāo)明的金額對(duì)相關(guān)分保費(fèi)收人、分保費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整,調(diào)整金額計(jì)人當(dāng)期損益。
美國(guó)、歐洲等國(guó)家會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中一般采用精算等專門方法預(yù)估確認(rèn)分保費(fèi)收入及相關(guān)費(fèi)用,考慮到預(yù)估需要專門技術(shù)方法及可靠經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)作為支撐,我國(guó)目前尚不具備條件,準(zhǔn)則采取了與國(guó)際慣例逐步趨同的方法,新準(zhǔn)則雖未明確規(guī)定分人業(yè)務(wù)分保費(fèi)收入確認(rèn)應(yīng)將預(yù)估方法作為基準(zhǔn)方法,將根據(jù)分保業(yè)務(wù)賬單處理作為備選方法,但其實(shí)已隱含了這一內(nèi)容,即對(duì)于已具備預(yù)估條件的再保險(xiǎn)接受人應(yīng)當(dāng)在與再保險(xiǎn)分出人確認(rèn)分出保費(fèi)相同的期間,采用專門方法對(duì)相關(guān)分保費(fèi)收入的金額進(jìn)行預(yù)估,確認(rèn)應(yīng)收分?？詈头直ＹM(fèi)收入,因?yàn)檫@時(shí)已具備“與再保險(xiǎn)合同相關(guān)的收入能夠可靠地計(jì)量”條件。再保險(xiǎn)接受人如有確鑿證據(jù)表明對(duì)分保費(fèi)收入及相關(guān)分保費(fèi)用無(wú)法預(yù)估,或預(yù)估金額可能與實(shí)際金額產(chǎn)生重大差異,從而影響信息使用者決策的,也可根據(jù)分保業(yè)務(wù)賬單標(biāo)明的金額確認(rèn)分保費(fèi)收入及相關(guān)分保費(fèi)用。
(二)核算內(nèi)容的比較 我國(guó)現(xiàn)行保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度及新準(zhǔn)則關(guān)于再保險(xiǎn)分人業(yè)務(wù)的核算內(nèi)容都涉及分保費(fèi)收入、分保費(fèi)用支出、分保賠款支出、存出分保準(zhǔn)備金、分保準(zhǔn)備金利息收入等內(nèi)容,兩者核算內(nèi)容的差異在于準(zhǔn)備金的核算。我國(guó)現(xiàn)行的保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度中,再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)按業(yè)務(wù)年度結(jié)算損益,即實(shí)行多年期結(jié)算損益,年限依業(yè)務(wù)性質(zhì)確定,非結(jié)算年度的收支差額全額作為長(zhǎng)期責(zé)任準(zhǔn)備金提存,不確認(rèn)利潤(rùn),并于下年轉(zhuǎn)回滾存到結(jié)算年度終止時(shí)結(jié)算損益。因此準(zhǔn)備金的核算要提存長(zhǎng)期責(zé)任準(zhǔn)備金及未決賠款準(zhǔn)備金,不提存未到期責(zé)任準(zhǔn)備金。新準(zhǔn)則要求按會(huì)計(jì)年度結(jié)算損
