萬平
財政部制定了《金融工具確認和計量暫行規(guī)定( 試行)》,要求自2006 年1 月1 日起在上市和擬上市的商業(yè)銀行范圍內(nèi)試行。該規(guī)定與現(xiàn)行會計制度存在較大差異, 在實施上存在一定難度。本文旨在分析該規(guī)定實施的難點, 并提出相應對策, 以期對商業(yè)銀行執(zhí)行該規(guī)定有所裨益。
一、實施金融工具確認和計量的難點
( 一) 對金融資產(chǎn)和負債概念的理解
金融工具是指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn),并形成其他單位的金融負債或權(quán)益工具的合同。金融資產(chǎn)是指企業(yè)持有的現(xiàn)金、權(quán)益工具投資、從其他單位收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)利,以及在有利條件下與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同權(quán)利, 如應收款項、貸款、債權(quán)投資、股權(quán)投資以及衍生金融資產(chǎn)等。
根據(jù)以上規(guī)定,本人認為,可以將現(xiàn)有商業(yè)銀行的資產(chǎn)大致分類，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用等物權(quán)形式存在的資產(chǎn)不屬于金融資產(chǎn),因為沒有形成其他單位的負債或權(quán)益; 應收款項( 應收利息、其他應收款、代墊款項等)、貸款( 含貼現(xiàn)等)、長期投資、短期投資、存放央行款項、存放同業(yè)、拆放同業(yè)等屬于金融資產(chǎn),因為這些資產(chǎn)形成了其他單位的負債或權(quán)益; 存放系統(tǒng)內(nèi)款項、系統(tǒng)內(nèi)借出資金對于整個商業(yè)銀行而言不是金融資產(chǎn),而對于分行而言則形成金融資產(chǎn); 委托貸款、委托投資業(yè)務(wù)等形成的資產(chǎn)也是金融資產(chǎn),對委托人形成一項資產(chǎn),對于其他單位形成一項負債或權(quán)益; 衍生金融業(yè)務(wù)形成的資產(chǎn)也是金融資產(chǎn)。對金融資產(chǎn)理解的關(guān)鍵是合同。
根據(jù)規(guī)定,金融負債是指企業(yè)向其他單位支付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù),以及在不利條件下與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務(wù), 如應付款項、借款、應付債券以及衍生金融負債等。根據(jù)以上規(guī)定,現(xiàn)有商業(yè)銀行會計政策確認的負債, 基本上屬于金融負債，如應付工資是對員工的義務(wù)。
( 二) 對金融資產(chǎn)四分類的理解
按規(guī)定，金融資產(chǎn)應當在初始確認時劃分為以下四類:
1. 交易性金融資產(chǎn); 2. 持有至到期投資; 3. 貸款和應收款項; 4. 可供出售金融資產(chǎn)。
我國現(xiàn)有主要金融產(chǎn)品品種有股票、債券、貸款、基金、期貨、央行票據(jù)、銀行同業(yè)拆借等。對于銀行來說,除貸款和應收款項比較容易理解,其他資產(chǎn)在會計核算上要按購買上述金融資產(chǎn)的目的劃分, 上述金融產(chǎn)品均有可能成為交易性資產(chǎn)、可供出售的資產(chǎn)、持有至到期投資,在后續(xù)確認時,持有至到期投資可轉(zhuǎn)換為可供出售的資產(chǎn)。目前由于我國商業(yè)銀行開展投資僅限于國債、因行使股票抵押融資被動持有的上市公司股票投資、拆借等,其他投資業(yè)務(wù)相對較少,理解上比較容易,如對國債投資可根據(jù)銀行高層的審批,區(qū)分持有目的; 如果將來混業(yè)經(jīng)營,則主要根據(jù)高層的審批授權(quán),區(qū)分金融資產(chǎn)的性質(zhì)。
( 三) 對公允價值的理解
公允價值是指理智的雙方在一個開放的、不受干擾的市場中,在平等、相互之間沒有關(guān)聯(lián)的情況下, 自愿進行交換的價值。目前,我國的基金對資產(chǎn)的估值采用公允價值,對于上市流通的有價證券( 有市價),以估值日的市價( 平均價或收盤價) 估值; 估值日無交易的,以最近交易日的市價估值; 對于配股權(quán)證,按市價高于配股價的差額估值; 如果市價低于配股價,估值為零。但同時規(guī)定,如有確鑿證據(jù)表明按市價等方法進行估值不能客觀反映其公允價值的, 可以按最能反映公允價值的價格估值。因此,我們可以借鑒基金估值方法,有市價的,應按市價計量確定公允價值; 無市價的,采用未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值; 如果上述方法不能準確反映公允價值的,應采用合理方法確定公允價值。
( 四) 對金融衍生工具的理解
金融衍生工具較為復雜,風險較大,我國商業(yè)銀行對其運用極為有限,大部分是代客理財業(yè)務(wù)和避險的自營業(yè)務(wù)。對金融衍生工具進行會計計量，一是要計量交易金額,即合同金額,二是要反映其價值變動; 對于計劃財務(wù)管理工作而言,應分配經(jīng)濟資本以抵御風險,并計提相應責任準備。
( 五) 現(xiàn)有會計科目和報表體系不能適應新規(guī)定
現(xiàn)有會計科目是根據(jù)產(chǎn)品類別和流動性而設(shè)置, 不能體現(xiàn)業(yè)務(wù)目的, 沒有反映公允價值變動; 現(xiàn)有會計政策也不能完全滿足核算需要。如貸款分本金、表內(nèi)利息、表外利息核算, 如果按公允價值, 只需根據(jù)所有本息現(xiàn)金流的現(xiàn)值計量, 不必分表內(nèi)利息和表外利息; 現(xiàn)有報表體系缺少反映公允價值變動的相關(guān)報表。
( 六) 稅收政策的配套問題
一是營業(yè)稅, 根據(jù)公允價值變動計量產(chǎn)生的收益是否計繳營業(yè)稅; 另一個是所得稅, 按公允價值變動計量產(chǎn)生的所得或損失是否交納所得稅或允許抵扣等。
( 七) 初始計量和后續(xù)計量問題
項 目
初始確認
后續(xù)計量
后續(xù)計量的利得或損失
其他項目轉(zhuǎn)入
減 值
計量
交易成本
交易性金融資產(chǎn)
公允價值
當期損益
公允價值
當期損益
不適用
不適用
持有至到期投資
公允價值
初始投資金額
攤余成本
當期損益
不適用
攤余成本-可收回金額
貸款及應收款項
公允價值
初始投資金額
攤余成本
當期損益
不適用
攤余成本-可收回金額
可供出售金融資產(chǎn)
公允價值
初始投資金額
公允價值
資本公積(終止時轉(zhuǎn)回計損益)
公允價值(差額計入資本公積）
所有者權(quán)益轉(zhuǎn)回計損益
交易性金融負債
公允價值
當期損益
公允價值
當期損益
不適用
不適用
其他金融負債
公允價值
初始投資金額
攤余成本
當期損益
不適用
攤余成本-可收回金額
上面的表格簡單描述了金融資產(chǎn)和負債的初始計量和后續(xù)計量的問題。從中可以看出, 初始計量對
四分類最重要; 對于后續(xù)計量, 關(guān)鍵是公允價值; 另外, 對于終止確認, 則按實質(zhì)重于形式, 以權(quán)利和義務(wù)的結(jié)束為確認標準。
二、實施金融工具確認和計量的對策
( 一) 加強學習,加大培訓力度,提高商業(yè)銀行財會人員對規(guī)定的理解
要貫徹落實金融工具確認與計量的規(guī)定,商業(yè)銀行財會人員的素質(zhì)是關(guān)鍵。要學習現(xiàn)有銀行的各項業(yè)務(wù),特別是金融衍生工具形成的相關(guān)業(yè)務(wù),理解業(yè)務(wù)的流程和本質(zhì),從而準確定義業(yè)務(wù)形成的資產(chǎn)和負債; 必須掌握公允價值的計算方法,培養(yǎng)會計人員職業(yè)判斷的水平,及時掌握市場行情,避免出現(xiàn)計量的價值嚴重偏離公允價值的情況; 另外,財會人員應與業(yè)務(wù)部門做好溝通,對現(xiàn)金流進行共同確定。
( 二) 加大科技投入,開發(fā)信息系統(tǒng)
市場行情瞬息萬變,要想準確核算有市價的資產(chǎn)和負債,必須有相應信息系統(tǒng)?？蓞⒄栈鸬墓乐缔k法,對于有市價的,通過相關(guān)系統(tǒng)與市場交易機構(gòu)進行聯(lián)接,實行自動計量; 對于無市價的,由系統(tǒng)設(shè)計相關(guān)模型,輸入現(xiàn)金流,計算其公允價值。
( 三) 改進現(xiàn)有科目、報表體系
改進現(xiàn)行科目設(shè)置,增加相應的資產(chǎn)、負債及價值變動科目,并按業(yè)務(wù)品種增設(shè)明細科目; 改進財務(wù)報表結(jié)構(gòu)模式,在資產(chǎn)負債表中增加金融資產(chǎn)估價增值,在損益表中增加公允價值變動損益,增設(shè)相關(guān)報表,反映公允價值變動的明細情況; 增加若干充分披露金融衍生工具信息的補充財務(wù)報表,對于某些能夠
合理確認和正確計量的金融衍生工具, 可作為正式財務(wù)報表項目,例如債權(quán)金額、估計的標的價格變動損益、未來可能的利得或損失等。
( 四) 爭取稅收政策的配套
將交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負債的公允價值、衍生金融工具價值變動形成的損益計入營業(yè)稅和所得稅的計繳范圍,以減少計稅調(diào)整項目。
( 作者單位: 廣東發(fā)展銀行財會部)
