司振強
會計國際化必然會對各國的經濟管理產生重要影響，其中對銀行監(jiān)管的影響尤為顯著。為有效應對會計國際化的影響，我們有必要對會計和銀行監(jiān)管之間的差異進行深入的分析，以便更好地協(xié)調會計與銀行監(jiān)管之間的關系，保證銀行監(jiān)管工作的順利開展，維護銀行體系的穩(wěn)定。
一、會計國際化與銀行監(jiān)管的關系
會計和銀行監(jiān)管有不同的目標，各自沿著不同的理論體系發(fā)展。同時兩者又是互補的，銀行監(jiān)管過程中需要借助會計數(shù)據信息，而銀行監(jiān)管能夠有效彌補會計信息自身存在的不足，有利于宏觀經濟管理部門更加全面地了解銀行機構的經營狀況。
(一)會計目標。會計目標在實務中主要表現(xiàn)為會計準則的制定目標，目前會計學界對于會計準則制定目標方面傾向于信息“中立性”的觀點?！爸辛⑿浴庇^點認為，會計信息應該與所反映的客觀經濟事實的價值運動相一致，不帶有任何的個人偏見。美國財務會計準則委員會在第2號概念公告中也將“中立性”作為會計信息質量的構成內容，指出“中立性”是指“報告的信息不帶有達到預定目標或導致特定行為模式的偏見”。國際會計準則將“中立性”作為財務報表的重要質量特征，認為“財務報表內包含的信息要可靠，就必須中立，也就是不帶偏向的。如果財務報表通過選取和列報信息去影響決策和判斷，以求達到預定的效果或結果，那財務報表就不是中立的”。因此，“中立性”是會計學界對會計信息質量的最基本要求，是評判會計準則質量的重要衡量指標。
(二)銀行監(jiān)管目標。巴塞爾新資本協(xié)議規(guī)定，銀行監(jiān)管的目標是通過對銀行提出統(tǒng)一的資本金要求，促進國際銀行體系的穩(wěn)定性和銀行國際競爭的公平性。我國銀行業(yè)監(jiān)督管理法也明確規(guī)定，“金融監(jiān)管的目標是為了加強對銀行業(yè)的監(jiān)督管理，規(guī)范監(jiān)督管理行為，防范和化解銀行業(yè)風險，保護存款人和其他客戶的利益，促進銀行業(yè)健康發(fā)展”。而銀行監(jiān)管的目標決定了對銀行保守的評估，更關注銀行的未來，以前瞻性和風險性為本，更為強調銀行業(yè)的風險管理能力。因此，銀行監(jiān)管的目標本身不是“中立性”的，并帶有達到促進銀行體系的穩(wěn)定、防范和化解銀行業(yè)風險，保護存款人和其他客戶的利益的預定目標，期望能夠導致銀行注重風險管理、維護金融穩(wěn)定的特定行為模式。
二、會計與銀行監(jiān)管的差異
由于會計和銀行監(jiān)管具有不同的發(fā)展目標，導致了兩者在許多方面存在差異，集中表現(xiàn)在以下兩個方面。
(一)銀行資本的界定。從會計角度來看，資本主要為了盈利而投入，目標是為股東創(chuàng)造價值。在數(shù)量上，是銀行全部資產減去全部負債以后的余額，代表著股東對銀行的控制權、收益權以及對銀行凈資產的索取權。形式上，會計資本主要包括普通股、優(yōu)先股、資本公積、盈余公積、留存收益、未實現(xiàn)損益和庫存股票等項目。
銀行監(jiān)管對銀行資本則有不同的理解。巴塞爾協(xié)議在確立統(tǒng)一資本監(jiān)管原則中強調了資本的“風險緩沖器”本質，即資本被用于充分吸收銀行非預期損失，發(fā)揮風險支撐的作用，這一定義從理論上使銀行風險與資本建立了直接而明確的聯(lián)系。我們通常把這種監(jiān)管意義上的資本稱為監(jiān)管資本，根據吸收損失能力的不同，監(jiān)管資本又可分為核心資本和附屬資本兩大類。因此監(jiān)管當局在確定銀行資本的本質時，主要考慮是否吸收損失，只要能夠吸收損失，即使不是會計資本，也可以算作是資本。例如，可以計入銀行附屬資本的包括銀行重估儲備、一般準備、可轉換債券、普通次級債和高等次級債等。如果不能有效吸收損失，即使它是會計資本，也不能算作監(jiān)管資本，必須從監(jiān)管資本中扣除。巴塞爾協(xié)議規(guī)定，商譽在計算監(jiān)管資本時必須予以扣除，對附屬機構的投資雖屬會計資本，也不能算作監(jiān)管資本。從量的方面，監(jiān)管資本的相對需求量則取決于商業(yè)銀行可能出現(xiàn)損失的大小。從理論上講，如果一家銀行所有的資產都不存在風險，也不會出現(xiàn)任何損失，則這家銀行就不需要任何資本。一家銀行資產風險越高，可能的損失越多，則所需的監(jiān)管資本也就越多。
(二)貸款減值準備的計提。依據國際會計準則第39號(簡稱IAS39)對金融資產減值的規(guī)定，“如果金融資產的賬面價值大于其預期可收回金額，則表明該金融資產發(fā)生了減值。企業(yè)應在每個資產負債表日進行評價，以判斷是否存在客觀證據表明某項資產或某組資產可能發(fā)生減值”。巴塞爾銀行監(jiān)管委員會認為，貸款減值準備應反映銀行預期的信貸損失，而資本應反映可能發(fā)生的非預期的損失，銀行不僅要對已經發(fā)生的貸款損失計提專項準備，還要對可能發(fā)生的貸款損失計提一般準備。兩者對貸款減值規(guī)定的差異主要表現(xiàn)在以下方面。
1.確定標準的差異。國際財務報告準則對減值損失定義為合同的實際違約，技術上指一方沒有償付某期資本或利息。對于銀行授予客戶的承諾，IAS 37進行了單獨考慮。新巴塞爾協(xié)議對貸款損失的確定標準是貸款的違約，債務人對債務的償還預期超過90天(對某些產品延伸到180天)；對于一個有限制額度的承諾貸款額度或透支，在考慮該違約敞口時，通過信用轉換系數(shù)將該違約事件發(fā)生前可能發(fā)生的未來提款行為包括在內。
2.確認時點的差異。國際財務報告準則只確認截止到資產負債表日的減值。而新巴塞爾協(xié)議考慮了在未來12個月中可能發(fā)生的所有減值。
3.客觀依據差異。根據IAS39，銀行需確定結算日前發(fā)生造成減值準備的事件，及需要就這些事件與損失概率之間的相關性提供實際經驗的證據，而對未來面臨的無法用客觀證據予以證明的損失不予考慮，而且IAS39特別說明，未來事件可能造成的損失，不管發(fā)生可能性之高低，均不應予以確認。而新巴塞爾協(xié)議同樣要求經驗證據，但不需要特別識別觸發(fā)時間，因此對于相同的已發(fā)生的觸發(fā)事件，兩者對減值準備的計提要求也可能存在差異。通常狀況下預期損失會大于已發(fā)生損失。例如在結算日時，銀行預期某觸發(fā)事件將會發(fā)生(例如失業(yè)率上升)，銀行監(jiān)管部門會要求其應將該觸發(fā)事件造成的結果納入預期損失中，但會計處理中不會將其納入到減值損失中。
4.內容差異。國際財務報告準則中貸款減值損失是貸款的賬面價值和按實際利率貼現(xiàn)后的預計現(xiàn)金流現(xiàn)值之間的差異，并要求實際利率與最初用于確認資產收入的“實際利息率”相同，因此減值損失中不包含與貸款有關的間接費用。而新巴塞爾協(xié)議中的減值損失包括與收回敞口有關的直接和間接成本，因此延遲付款的罰息或催收部門費用等間接費用包含在新巴塞爾協(xié)議的違約損失中。
三、會計國際化對我國銀行監(jiān)管的主要影響
2006年2月，財政部發(fā)布了38項具體會計準則，其中包括《金融工具確認和計量》、《金融資產轉移》、《套期保值》、《金融工具列報和披露》四項會計準則。這些規(guī)定大致與IAS39內容相同，這些準則的實施將會對我國銀行監(jiān)管產生重要影響。
(一)對貸款減值準備計提的影響。目前我國金融企業(yè)會計制度對貸款減值準備是采取五級分類的方法，該方法是國際銀行監(jiān)管領域主要的減值準備計提方法，而不是會計意義上的減值準備計提方法。但會計的“中立性”發(fā)展必然要求改變五級分類方法，而采取更加“中立性”的貸款減值計提方法——現(xiàn)金流量法。根據我國《商業(yè)銀行資本充足率管理辦法》的規(guī)定，商業(yè)銀行資本充足率的計算應建立在充分計提貸款損失準備等各種損失準備的基礎上，這些準備主要用于吸收銀行的各種預期損失。因此，貸款減值準備是否足額提取是決定資本充足率計算是否正確的關鍵。如果銀行采取現(xiàn)金流量法計提減值準備，銀行監(jiān)管部門則必須將會計的減值準備調整成為符合監(jiān)管要求的減值準備，以正確計算資本充足率，而這必將增加銀行監(jiān)管的工作量。
(二)對監(jiān)管資本的影響。在監(jiān)管資本的確認方面，《商業(yè)銀行資本充足率管理辦法》規(guī)定，商業(yè)銀行資本包括核心資本和附屬資本。其中核心資本包括實收資本或普通股、資本公積、盈余公積、未分配利潤和少數(shù)股權。附屬資本包括重估儲備、一般準備、優(yōu)先股、可轉換債券和長期次級債務。會計的國際化將對核心資本的確定產生重要影響。因為隨著金融工具會計準則的發(fā)展和公允價值計量屬性的運用，股票期權和以股份為基礎的支付交易等權益工具可能被計入會計資本項目中；交易性金融工具和可供出售金融工具，其公允價值變動所產生的未實現(xiàn)損益也將會引起會計資本項目的變化；如果公允價值用于負債的計量，那由于商業(yè)銀行自身信用的變化而引起的負債減值也會引起會計資本的增加，等等。以上會計資本的變化必將對監(jiān)管資本的確定產生影響，因為不是所有的會計資本項目都能夠作為監(jiān)管資本，增加的會計資本項目是否能夠吸收銀行非預期風險需要深入研究，這就需要銀行業(yè)監(jiān)管部門根據會計規(guī)范的變化相應調整監(jiān)管資本的確定方法，以服務于銀行監(jiān)管目標。
(三)對市場風險監(jiān)管的影響。根據巴塞爾銀行監(jiān)管委員會1996年發(fā)布的《關于市場風險資本監(jiān)管補充規(guī)定》和我國《商業(yè)銀行資本充足率管理辦法》的要求，為計算商業(yè)銀行市場風險資本要求，應設立交易賬戶以將商業(yè)銀行交易性業(yè)務與傳統(tǒng)的銀行業(yè)務分開。交易賬戶主要包括商業(yè)銀行從事自營而短期持有并旨在日后出售或計劃從買賣的實際或預期價差、其他價格及利率變動中獲利的金融工具頭寸、為執(zhí)行客戶買賣委托及做市而持有的頭寸、為規(guī)避交易賬戶其他項目風險而持有的頭寸。交易賬戶中的項目通常按市場價格計價，而銀行賬戶中的項目則通常按歷史成本計價。會計的國際化發(fā)展將極大地拓寬按公允價值計價的金融工具范圍，并且允許持有可供出售資產與持有至到期日的投資在一定條件下相互轉換。套期會計的采用把衍生金融工具和與其對應的基礎工具的會計核算集中在一起，使得交易賬戶和銀行賬戶的界限更加模糊，增加了監(jiān)管當局對商業(yè)銀行市場風險實施審慎資本監(jiān)管的難度。
(四)對經濟波動的影響。會計的國際化要求運用公允價值計量金融工具，以增加會計信息的透明度，而公允價值的運用可能加劇銀行體系的波動。因為公允價值具有提前確認收益和損失的性質，從而將加劇會計報表的波動，波動性的增加可能導致銀行經營方式的改變，在經濟擴張時期，銀行的信貸資產質量較高，不可行的貸款項目可能獲得貸款，而在經濟衰退時期，銀行信貸資產質量較低，即使是前景非常好的項目也可能得不到融資，在羊群效應的作用下加劇了經濟波動。因此，銀行監(jiān)管部門必須采取積極的應對措施以減少銀行對經濟波動的影響。
四、我國的銀行監(jiān)管部門如何應對會計國際化
筆者認為，我國的銀行監(jiān)管部門應該以現(xiàn)有的監(jiān)管框架為主，同時根據會計規(guī)則的變化，及時調整監(jiān)管政策，提高監(jiān)管資本的審慎性，當會計準則發(fā)生了不利于金融機構穩(wěn)健運營的變化時，應積極地消除這些變化可能帶來的不利影響。特別是針對IAS39對我國銀行業(yè)的影響，及時地制定有關的監(jiān)管對策，重點調整對監(jiān)管資本的要求，在貸款減值準備足額提取的基礎上，保證監(jiān)管資本能夠充分吸收銀行非預期的風險，促進銀行的穩(wěn)健運營。針對目前已經頒布以及將要頒布的金融工具會計規(guī)范對上市銀行的影響，銀行監(jiān)管部門應結合我國目前的銀行監(jiān)管水平，有針對性地進行監(jiān)管政策調整。
(一)在計算資本充足率時，應按照五級分類辦法的要求對會計報表中的貸款減值準備(按照現(xiàn)金流量法提取)進行調整。
(二)在(一)的基礎上,將交易性金融工具和可供出售金融資產公允價值未實現(xiàn)損益排除在核心資本之外，但允許將持有待售股票未實現(xiàn)收益稅后部分列入附屬資本中；對于貸款和應收款項，未實現(xiàn)的收益和損失，除了與減值有關的部分，其余的應在稅后客觀地計入到核心資本中；對于權益性工具，未實現(xiàn)的損失應在稅后從核心資本中扣除，對于未實現(xiàn)的收益應在稅前部分地包含在附屬資本中；將與現(xiàn)金流量套期形成的收益和損失有關的公允價值準備從核心資本中扣除，除非有與待售資產直接相關的現(xiàn)金流量套期，而且其會計處理也應與相關資產準備金計提的會計處理方法保持一致。
(三)保持現(xiàn)有的交易賬戶分類方法，通過要求銀行在進行套期保值活動前要有明確的管理策略、套期效果明顯等方式，防止銀行任意調整賬戶分類。
(四)針對公允價值對銀行體系的不利影響，對銀行承受經濟波動壓力的能力進行檢驗，要求銀行預留足夠的資本作為緩沖以應對經濟下滑的風險。
(五)從長遠來看，我國的銀行監(jiān)管部門應積極參與到會計準則的制定過程中，加強與會計準則制定機構的溝通與合作，努力實現(xiàn)會計資本和監(jiān)管資本的同一性。
(作者單位：大連銀監(jiān)局)
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