績效審計在一個國家或地區(qū)的重視與運用程度，已成為衡量該國或地區(qū)審計發(fā)展水平及審計是否具有活力的重要標志之一。美國是最早將績效審計引入政府審計的國家，其績效審計為改善公共管理、實現(xiàn)有效的政治制衡發(fā)揮了巨大的作用。當今的美國政府績效審計多項實務(wù)被公認為世界領(lǐng)先水平，在審計理念、審計技術(shù)方法、審計報告設(shè)計等方面值得我們學(xué)習(xí)和借鑒。本文旨在總結(jié)美國的績效審計產(chǎn)生、發(fā)展及其與政府治理之間的關(guān)系的基礎(chǔ)上找出一些對我國開展績效審計有益的啟示。
一、美國政府績效審計與政府治理的關(guān)系
眾所周知，審計是隨著受托責(zé)任的產(chǎn)生而產(chǎn)生，也隨著受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展。社會經(jīng)濟生活中受托責(zé)任關(guān)系和受托責(zé)任內(nèi)容的不同，決定了社會產(chǎn)生出何種與之相應(yīng)的審計形態(tài)。政府審計與公共受托責(zé)任相聯(lián)系，所謂公共受托責(zé)任，是指受托管理并有權(quán)使用公共資源的機構(gòu)（受托者）向社會公眾（委托者）說明相關(guān)活動情況的義務(wù)。公共受托責(zé)任隨著社會政治經(jīng)濟發(fā)展、公民意識的增強而不斷被賦予新的內(nèi)涵，所以政府審計也必將隨著時代的發(fā)展而不斷發(fā)展。從以上美國政府績效審計的歷史發(fā)展過程可以看出，政府治理作為公共受托責(zé)任關(guān)系的題中應(yīng)有之義，與績效審計的發(fā)展是密切相關(guān)的。
（一）改善政府治理是績效審計的直接需求因素之一。從美國政府績效審計的產(chǎn)生和發(fā)展過程可以確定，美國政府績效審計的誕生與立法機構(gòu)及社會大眾對改善政府治理的迫切意愿是息息相關(guān)的，可以說，改善政府治理是績效審計產(chǎn)生的直接需求因素之一。
“二戰(zhàn)”以后，美國的現(xiàn)代市場經(jīng)濟機制進一步完善和確立，民主制度更趨健全，公眾愈來愈需要獲得對社會事務(wù)更廣泛的知情權(quán)和參與權(quán)，進而對公共部門的履職情況提出了更高的要求。由此，公共部門原先的向社會說明相關(guān)活動情況的責(zé)任逐步擴大為說明全部活動情況的責(zé)任。這個時候的公共受托責(zé)任事實上已意味著受托人不僅要提供一般目的的信息，而且要關(guān)注并說明與所提供信息相關(guān)聯(lián)的行動結(jié)果的好壞。在公共受托責(zé)任關(guān)系中作為委托人一方的社會公眾，要求受托人不僅應(yīng)誠實合法地履行職責(zé)，而且應(yīng)有效合理地運用社會資源，即受托人要按照經(jīng)濟性、效率性、效果性的原則來使用和管理受托資源。這個時候，美國審計總署作為鑒證公共受托責(zé)任的獨立第三方，并且是國家權(quán)力的內(nèi)部制衡的手段之一，為了適應(yīng)形式的發(fā)展，必然會主動因社會對政府治理要求的發(fā)展變化而不斷調(diào)整其工作內(nèi)容，開展政府績效審計。
（二）政府治理的發(fā)展水平在一定程度上決定著績效審計發(fā)展的水平。無可否認，績效審計的開展需要具備一定條件，績效審計是否能夠順利地開展，與一國社會經(jīng)濟條件及其政府治理發(fā)展程度有著必然的聯(lián)系。從經(jīng)濟發(fā)展來看，美國的市場經(jīng)濟已經(jīng)發(fā)育很成熟，社會公眾主張減少政府干預(yù)，讓經(jīng)濟主體充分利用市場機制去配置資源，并且在公共服務(wù)的供給領(lǐng)域引進市場機制，使得資源配置實現(xiàn)最優(yōu)化。從法制建設(shè)來看，美國是成熟的法治社會。政府審計所處的法制環(huán)境可以分兩個層次：一是社會整體的法制建設(shè)，包括法律法規(guī)的健全性及公民守法的意識；二是法律對審計的保護與授權(quán)。前者是從法制建設(shè)的宏觀角度來反映的，不僅與審計機關(guān)相關(guān)，也與被審計單位相關(guān)；后者則直接與審計機關(guān)及其審計人員相關(guān)。在美國，公民普遍尊重法律和規(guī)則，崇尚法治、依法辦事成為常態(tài)，為績效審計的開展提供了良好的法制環(huán)境。
在預(yù)算管理方面，美國擁有一套較為先進的績效預(yù)算管理體制，并在實踐中取得了顯著成效，降低了政府公共支出成本，有效提高了政府公共服務(wù)的效能和效果，提高了公共服務(wù)質(zhì)量。為監(jiān)督預(yù)算的執(zhí)行，美國建立了一整套職責(zé)明確、依據(jù)充分的監(jiān)督制度。預(yù)算監(jiān)督的具體實施分為行政部門的內(nèi)部監(jiān)督和審計部門的外部監(jiān)督兩種類型。為配合預(yù)算監(jiān)督的進行，美國在預(yù)算內(nèi)部監(jiān)督管理體系中建立了一系列嚴格的報告制度，包括資金使用報告、預(yù)算收支決算報告、財政管理規(guī)劃報告。美國聯(lián)邦政府通過運用績效評估系統(tǒng)從項目績效評估、部門績效評估和跨部門績效評估三個層次，對聯(lián)邦政府預(yù)算進行審查和評估，并把評估結(jié)果向社會公布，形成部門之間、項目之間的相互比較和競爭，有效地提高了政府工作效率和社會公眾對政府的滿意度，同時也使績效的觀念深入人心。
美國政府擁有完善的政府績效評價體系。政府績效審計是開展政府績效評估的重要工具，而完善的政府績效評價體系又為績效審計的進一步發(fā)展廣闊的舞臺，二者可謂相輔相成，不可分割。美國的政府績效評估類型是科學(xué)指導(dǎo)與立法規(guī)制相結(jié)合，1993年，美國通過《政府績效與結(jié)果法案》（Government Performance and Result Act），以立法的形式力圖使結(jié)果導(dǎo)向的績效評估走向制度。美國歷屆政府都十分重視對科學(xué)管理工具的運用，以降低行政成本和提高政府績效。其政府績效評估是以立法的形式確定，評估由聯(lián)邦政府各部門到所有州政府再到縣一級政府，逐步深入發(fā)展。隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，美國政府績效評估的動機逐漸從關(guān)注效率和成本轉(zhuǎn)變?yōu)閷Α靶б妗钡挠袡C整合，并最終深化為“提高公共責(zé)任、效率、效益”等多項目標的綜合體系。在美國，對公共部門進行績效評估的主體并不限于審計部門，還包括了公共部門自身、政府部門以及民間機構(gòu)。其中，民間機構(gòu)也是對公共部門進行績效評估的一支重要力量，如政府會計標準委員會、坎貝爾研究所、高校等。
美國地方政府治理更具特色，其組織結(jié)構(gòu)與公司的法人治理結(jié)構(gòu)極為相似。以市一級地方政府為例，選民、市長或市經(jīng)理（行政長官）、市議會（立法機構(gòu)）構(gòu)成相互協(xié)調(diào)又相互制約的關(guān)系，由此形成合理的政府治理結(jié)構(gòu)。選民投票選舉出市議會議員、市長，并由他們?nèi)Q定聘用城市經(jīng)理（CITY ＭANAGER），并由市經(jīng)理對政府的日常事務(wù)行使管理權(quán)。有關(guān)市的重大事項，要由市議會討論決定，市經(jīng)理則必須對市議會負責(zé)。地方政府重要部門的領(lǐng)導(dǎo)由選民直接選舉產(chǎn)生。決策前要先聽證，遇到重大事項交由全民公決，并且在決策中注重程序公正原則和保護少數(shù)原則。地方政府官員任期不長，每年都有部分改選。這樣避免了由于政治家的任期過長，選民對政治家的控制力被削弱，容易滋生官僚主義和腐敗等弊端。可以看出，在美國地方政府治理中，政府運作公開透明，民眾參政、議政渠道較多，是績效審計得以順利開展的良好社會環(huán)境。
綜上所述，美國科學(xué)完善的政府治理機制為績效審計的發(fā)展完善提供了必要的條件。一方面腐敗和舞弊現(xiàn)象的減少使得合法合規(guī)性審計的壓力大大減少，審計部門有足夠的力量開展績效審計；另一方面，美國有著完善的政府績效預(yù)算體系，以及完善的政府績效評價體系，社會公眾參政議政的意識較高，參政議政的渠道較多，為開展和完善績效審計創(chuàng)造了良好的審計環(huán)境。
（三）績效審計的發(fā)展對政府治理機制的完善有積極促進作用。美國的績效審計取得了顯著的成績，產(chǎn)生了廣泛的影響，對完善政府治理機制產(chǎn)生了積極的作用。美國審計總署利用其向國會提供職業(yè)化咨詢以及客觀性信息的獨特權(quán)威，不僅提示聯(lián)邦資金使用是否適當?shù)膯栴}，還擴展到對聯(lián)邦政府的政策、行政機構(gòu)和項目的工作情況進行評估，確定公共資金是否依照有關(guān)法律有效地使用，以達到對政府工作進行監(jiān)督的目的，進而幫助改善聯(lián)邦政府的工作。除美國審計總署外，美國各級地方審計機關(guān)的績效審計也發(fā)揮著重要的作用，以圣何塞市審計局的實踐為例，可以看出美國地方審計機關(guān)績效審計的在政府治理中地位以及發(fā)揮的作用。圣何塞市審計局負責(zé)開展全市績效審計，其權(quán)利和義務(wù)由市政憲章賦予。其主要職責(zé)：（1）對全市財政資金進行審計；（2）完成市議會安排的績效審計項目；（3）完成市議會安排的專項審計和調(diào)查項目；（4）每月向市議會提交一份報告，包括本月實施審計項目的概括、審計發(fā)現(xiàn)的問題以及改善政府管理的審計建議等；（5）實施其他符合市政憲章的審計項目，并提交審計報告。圣何塞審計局目前開展的所有審計項目均為績效審計項目，年度財政財務(wù)審計及單一審計項目全部委托社會審計機構(gòu)執(zhí)行。其審計主要是獨立地評估和報告城市運行和服務(wù)，為市議會及公眾提供獨立、準確、可信賴以及適時的信息支撐，幫助政府增加稅收控制成本，提高政府管理效率。從成本效益上分析，該市審計平均每花費1美元的審計成本，可為政府增收節(jié)支9美元，充分發(fā)揮著為立法機關(guān)和政府提供決策咨詢的作用。
二、啟示
（一）政府績效審計的發(fā)展有特定的社會條件和一般規(guī)律。從美國政府績效審計的產(chǎn)生發(fā)展來看，有其特定的社會條件和一般規(guī)律?？冃徲嬍且环N隨著公共受托經(jīng)濟責(zé)任內(nèi)涵變化發(fā)展而產(chǎn)生的與之相匹配的審計監(jiān)督模式，它的發(fā)展受到政治經(jīng)濟社會各方面因素的影響。隨著我國公共財政管理體制的建立和政府職能的轉(zhuǎn)變，推行政府績效管理制度，已經(jīng)成為當前政府體制改革的一個重要內(nèi)容和措施。今后，對政府績效的審計評估將是政府審計的一大內(nèi)容。但是，我國的政府績效審計必須基于社會主義市場經(jīng)濟條件下特定的政治、經(jīng)濟制度和政府管理水平開展，目前還存在著不少的制約因素，例如政府管理水平還有待提高，政府部門與績效相關(guān)的責(zé)任機制尚未建立，在一定程度上影響了對其績效的考核與評價。這就決定了我們在開展績效審計的時候，必須立足現(xiàn)有的條件，既要以主動的姿態(tài)迎接挑戰(zhàn)，又必須保持循序漸進的心態(tài)，一步一個腳印扎扎實實地開展工作。當前比較可行的做法是，以現(xiàn)有審計項目為基礎(chǔ)，適當嘗試加入具有績效審計類型的審計。雖然績效審計的核心是對被審計事項的經(jīng)濟性、效率性、效果性進行審查鑒證，但并不是說每一個審計項目都必須同時對這三方面進行評價。在美國政府績效審計的實踐中，就單個項目而言，往往也是根據(jù)被審計對象的具體情況和被審計項目的性質(zhì)而有所側(cè)重，有時候是針對經(jīng)濟性、效率性或效果性中的一方面或兩方面進行審計的。因此，我國審計機關(guān)在嘗試實施此類審計時，也可以有針對性地只選取經(jīng)濟性、效率性、效果性中的一個或兩個方面進行，積累經(jīng)驗和做法，逐漸發(fā)展到評估經(jīng)濟性、效率性、效果性全面的績效審計。此外，在選擇績效審計項目的時候，要做充分評估項目的可審性，注意做到量力而為。
（二）完善的政府績效審計法律法規(guī)以及準則指南是開展績效審計的必要條件。在美國政府績效審計的發(fā)展過程中，美國審計總署多次修訂政府審計準則，將績效審計從傳統(tǒng)的財務(wù)審計體系中分離出來，并根據(jù)受托責(zé)任的演進和委托者要求，不斷修訂完善包括審計內(nèi)容、評價標準、審計程序、操作指南在內(nèi)的各類審計要件，迅速實現(xiàn)了績效審計的規(guī)范化、準則化。目前我國關(guān)于績效審計的法律法規(guī)準則指南還比較欠缺。在法規(guī)層面，盡管我國《審計法》規(guī)定審計機關(guān)依法監(jiān)督國家財政財務(wù)收支的真實、合法和效益性，但沒有明確提出績效審計特有的目標、范圍、內(nèi)涵、責(zé)任、權(quán)利和義務(wù)，缺乏必要而細化的法律法規(guī)支持。在準則層面，真正適用于績效審計的審計準則尚未建立，也尚未涉及評價被審計事項的指標體系，對如何實施績效審計及績效審計的具體對象和范圍等并無明確的規(guī)定，審計行為缺乏審計準則的規(guī)范。因此，要發(fā)展政府績效審計，必須盡快出臺相關(guān)的準則制度，以規(guī)范政府績效審計行為。此外，還可以借鑒美國審計總署的做法，積極開發(fā)在政府范圍內(nèi)使用的技術(shù)指南和最佳實務(wù)，實現(xiàn)全國范圍內(nèi)資源共享，例如美國審計總署制訂的聯(lián)邦信息系統(tǒng)控制審計手冊就被各地方審計機關(guān)廣泛用來評估信息系統(tǒng)的安全控制。
（三）將績效預(yù)算納入政府治理的深層結(jié)構(gòu)，建立績效預(yù)算管理體系，有利于績效審計的開展。預(yù)算決定著政府活動的范圍與方式，政府的一切活動都離不開預(yù)算的支撐，抓住預(yù)算資金的使用績效，也就抓住了政府績效的主要方面。如前所述，美國政府有一套完善的績效預(yù)算管理體系，為績效審計的發(fā)展完善創(chuàng)造了良好的環(huán)境。美國的政府績效管理將績效與預(yù)算相聯(lián)系，通過對政府項目的績效考評來決定是否給予預(yù)算支持。只有那些事先有明確的可以計量的績效目標的項目，且其管理過程科學(xué)，結(jié)果能達到預(yù)期績效水平的項目，才能獲得預(yù)算資金。當前我國財政資金在使用過程中，項目效益不高，損失浪費嚴重的情況仍然存在，這與預(yù)算管理方式落后是有很大關(guān)系的。將預(yù)算管理與績效相結(jié)合，建立績效預(yù)算管理體系，是提高政府預(yù)算管理水平，提高政府支出效率的必然要求和趨勢，同時也有利于績效審計的進一步開展。在績效預(yù)算制度下，政府各部門的職責(zé)、任務(wù)將與年度預(yù)算建立直接的聯(lián)系。各部門都要編寫戰(zhàn)略計劃和年度績效計劃，明確各部門的職責(zé)、戰(zhàn)略目的、績效評估方法，明確預(yù)算支出應(yīng)達到的目的和評價其執(zhí)行效率和執(zhí)行結(jié)果的方法和標準，這樣做一方面可以通過績效預(yù)算約束促進提高項目自身的管理水平，另一方面也為實施績效審計提供評價依據(jù)，便于審計部門對預(yù)算執(zhí)行的績效進行審計。另外，通過績效預(yù)算可以提高政府部門和管理人員的公共受托責(zé)任意識和績效意識，使其認識到開展政府績效審計更重要的是幫助其找出公共資金管理使用中存在的問題和不足，并就如何提高公共資金績效提出合理化建議，以便更好地完成績效預(yù)算中承諾的指標。只有社會公眾和政府部門的績效意識得到大幅提高，政府績效審計才有可能得到各方面的理解、配合，從而深入開展并發(fā)揮應(yīng)有的作用。
