近日，筆者在工作中碰到一起與出口退稅有關的爭議，仲裁并平息這起爭議，有助于更為深入的理解我國現(xiàn)行的增值稅暫行條例中關于出口退稅方面的政策及規(guī)定，現(xiàn)將這起爭議及記錄如下：
一、爭議起因
Z公司是國內一家海運企業(yè)，為降低運營成本，Z公司準備在境外注冊單船公司，并通過境外公司向國內造船廠訂購船舶，享受船舶出口退稅的政策優(yōu)惠，以此降低船舶購置成本。在注冊境外公司之前，Z公司與國內W船廠簽訂一份合同，約定以出口貿易模式建造一艘散貨船(以下簡稱該輪)，不含稅建造價格為人民幣15000萬元。同時雙方約定待z公司成功注冊境外公司之后，再將此建造合同按原價轉讓給境外公司，W船廠再根據(jù)新的出口合同辦理出口退稅。
該船建造接近完工，Z公司因種種原因未能注冊境外公司，于是通知W船廠該船只能以國內貿易的方式交船，無法享受出口退稅優(yōu)惠。
二、爭議焦點
W船廠提出既然該船無法享受出口退稅優(yōu)惠，該船建造價格應按增值稅17％的稅率變更建造價格至含稅價15000×(1+17％)=17550萬元。
Z公司則提出不同看法：按照船舶建造行業(yè)經驗數(shù)據(jù)，退稅比率應在14％左右。在出口船建造模式下該船的退稅率達不到17％，，所以在內銷模式下，合同價格不能簡單地用出口模式下的價格乘以(1+17％)。
三、爭議仲裁
要平息這起爭議，筆者認為最好的辦法就是分別計算并比較出口退稅模式下及國內貿易模式下W船廠的收益與現(xiàn)金流。無論采用哪種模式，W船廠建造該輪的實現(xiàn)的收益與現(xiàn)金流應保持一致。
根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于進一步推進出口貨物實行免抵退稅辦法的通知》(財稅(2002)7號)規(guī)定：生產企業(yè)自營或委托外貿企業(yè)代理出口(以下簡稱生產企業(yè)出口)自產貨物，除另行規(guī)定外，增值稅一律實行免、抵、退稅管理辦法。免、抵、退稅計算公式如下：
A 當期應納稅額的計算
當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額－(當期進項稅－當期不得免征和抵扣稅額)
B 免抵退稅額的計算
免抵退稅額=出口貨物離岸價格×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率－免抵退稅額抵減額
免抵退稅額抵減額=免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率
C 當期應退稅額和當期免、抵稅額的計算
①當期期末留抵稅額≤當期免抵退稅額時：
當期應退稅額=當期期末留抵稅額
當期免抵稅額=當期免抵退稅額－當期應退稅額
?、诋斊谄谀┝舻侄愵~>當期免抵退稅額時：
當期應退稅額=當期免抵退稅額
當期免抵稅額=0
D 免抵退稅不得免征和抵扣稅額的計算
免抵退稅不得免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×(出口貨物征稅率－出口貨物退稅率)－免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額
免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購進原材料價格×(出口貨物征稅率－出口貨物退稅率)
假設1：W船廠是為建造該輪設立的項目公司，該輪建造完畢后W船廠即解散。除建造該輪外W船廠無內銷外銷收入。
假設2：該輪建造成本為13000萬元，進項稅認證留抵1700萬元，海關進口料件的組成計稅價格1000萬元。
(一)出口模式下的船舶建造收入及現(xiàn)金流計算過程
按照我國現(xiàn)行增值稅相關規(guī)定，出口退稅率為17％。
免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購進原材料價格×(出口貨物征稅率－出口貨物退稅率)=1000×(17％-17％)=0
免抵退稅不得免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×(出口貨物征稅率－出口貨物退稅率)－免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=15000×(17％-17％)-0=0
應納增值稅額=當期內銷貨物的銷項稅額－(當期進項稅－當期不得免征和抵扣稅額)－上期留抵稅額=0－(1700-0)-0=-1700萬元
免抵退稅額抵減額=免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率=1000×17％=170萬元
免抵退稅額=出口貨物離岸價格×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率－免抵退稅額抵減額=15000×17％-170=2380萬元
當期期末留抵稅額1700小于當期免抵退稅額2380萬元，故當期應退稅額等于當期留抵稅額1700萬元。
根據(jù)上述計算，在出口模式下，建造該輪實現(xiàn)的收入為15000萬元，船款加退稅實現(xiàn)的現(xiàn)金流入為15000+1700=16700萬元。
(二)內銷模式下船舶建造收入及現(xiàn)金流計算過程
仍按上述條件假設，內銷模式與外貿模式唯一區(qū)別在于進口海關進口料件進口環(huán)節(jié)不能免征增值稅，由此導致進項稅留抵額應為1700+1000×17％=1870萬元。
在含稅收入為17550萬元情況下，相關款項計算如下：
應納增值稅額=17550÷(1+17％)×17％－1870=680(萬元)
實現(xiàn)收入=17550÷(1+17％)=15000(萬元)
實現(xiàn)現(xiàn)金流=17550-580-170(繳納的海關進口料件進口環(huán)節(jié)增值稅)=15700(萬元)
由此可見，在該輪在含稅價格為17550萬元的情況下，W船廠實現(xiàn)的收入與現(xiàn)金流與外貿模式完全一致。而且從上述計算中可知該輪建造成本無論高低、進項稅無論大小，均不影響上述結果。換言之，該輪轉為內銷模式，含稅價格必須達到15000×(1+17％)=17550萬元才能與外貿模式收益相等。
四、有關問題的說明
需要特別說明的是：z公司認為14％左右的退稅比率實質上是抵扣率，也就是在構成一艘船的報價中，購進的設備、材料、增值稅應稅勞務所產生的增值稅進項稅占該船不含稅價格的比率。
正常情況下，船舶行業(yè)的抵扣率在14％左右，比如15000萬單價的外貿船舶，80％的部分也就是12000萬元的成本是購進材料、設備及增值稅應稅勞務，由此抵扣的進項稅合計應為12000×17％=2040萬元。在出口退稅環(huán)節(jié)，不考慮進口設備的抵免情況(在上文中可看出該項對最終結果無影響)，實現(xiàn)的免抵退稅額即為2 040萬元，與留抵進項稅一致，退稅比率2040÷15000×100％=13.6％，即為抵扣率。
而在內銷情況下，抵扣率保持不變，仍然為13.6％，那么抵扣率與增值稅17％的差額部分3.4％，該部分即為W船廠需要上繳的增值稅。
