一、內(nèi)部審計與內(nèi)部控制評價的耦合關(guān)系
(一)內(nèi)部控制評價是內(nèi)部審計的執(zhí)行秘訣
內(nèi)部審計常被簡單地認為是查錯糾弊，局限在單一的財務(wù)領(lǐng)域。事實上，內(nèi)部審計與內(nèi)部控制是相伴而生的，內(nèi)部審計首先要保證和評價的就是內(nèi)部控制的有效性，一旦內(nèi)部控制失效，財務(wù)報告的可靠性就無從談起。各方對內(nèi)部審計的定義足以體現(xiàn)這一點?，F(xiàn)代內(nèi)部審計之父索耶(1990)認為，內(nèi)部審計是對組織中各類業(yè)務(wù)和控制進行獨立評價，以確定是否遵循公認的方針和程序，是否符合規(guī)定和標準，是否有效和經(jīng)濟地使用各種資源，是否正在實現(xiàn)組織的目標。我國內(nèi)部審計協(xié)會在2003年6月發(fā)布的《內(nèi)部審計準則》中指出，內(nèi)部審計是組織內(nèi)部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現(xiàn)。國際內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)在最新的內(nèi)部審計定義中，將內(nèi)部審計的職能定位為確認和咨詢。從字面上看，與“監(jiān)督和評價”有差異，但實際上是“監(jiān)督和評價”的延伸?？梢姡O(jiān)督、評價和改善內(nèi)部控制是內(nèi)部審計的基本職責。
根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》(以下簡稱“指引”)，在內(nèi)部控制評價中，內(nèi)部審計關(guān)心的并非僅是內(nèi)部會計控制，而應(yīng)擴展為廣義控制，要與特定的社會及組織文化聯(lián)系起來。因此，“內(nèi)部審計人員評價組織機構(gòu)各專門領(lǐng)域的內(nèi)部控制的技能是他們滲透到組織中的敲門磚”(Moeller，2006)，其中最具代表性的技術(shù)手段是內(nèi)部控制自我評估。在國際內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)2002年的調(diào)查中，內(nèi)部控制自我評估被列作“當前內(nèi)部審計最佳實務(wù)”中的第2位，在“未來將愈加重要的實務(wù)”中排名第1。我國內(nèi)部審計協(xié)會專門制定了《內(nèi)部審計具體準則第21號――內(nèi)部審計的控制自我評估法》，指導(dǎo)內(nèi)部審計人員如何運用控制自我評估法進行內(nèi)部控制評價。
(二)內(nèi)部審計執(zhí)行內(nèi)部控制評價更具權(quán)威性
按照指引，董事會承擔內(nèi)部控制評價的責任，企業(yè)根據(jù)自身需要，可以授權(quán)內(nèi)部審計部門負責內(nèi)部控制評價的具體組織實施工作，也可以委托外部審計師進行內(nèi)部控制評價?？紤]到獨立性和審計經(jīng)驗，許多企業(yè)在很大程度上會聘請外部審計師為其進行內(nèi)部控制評價。但從實踐來看，內(nèi)部審計主導(dǎo)的內(nèi)部控制評價更全面，提出的建議更適合本企業(yè)行業(yè)特點，整體上更具權(quán)威性。
一是內(nèi)部審計置身于組織內(nèi)控環(huán)境中，具有敏銳的觀察力，隨時能夠洞察控制的缺陷，及時開展日常評價和專項評價等特點，其結(jié)果是主動的、積極的、深入的，而外部審計師根據(jù)合同的約定提供定期服務(wù)，對企業(yè)缺乏系統(tǒng)、全面的了解，內(nèi)容具有滯后性，其結(jié)果是被動的、消極的、表面的；二是內(nèi)審人員是組織的雇員，又是其他成員的同事和朋友，更易取得他們的信任與合作，特別在評價包括控制氛圍、職業(yè)道德、誠實品質(zhì)、勝任能力等“軟控制”方面，可以進行無芥蒂溝通，從中發(fā)現(xiàn)隱藏在不同層面的控制弱點，而外部審計師無法卸除組織成員的防范和戒備之心，涉及“軟控制”的評價多半會流于形式，浮于表面；三是內(nèi)部審計作為組織的內(nèi)部成員，其工資、福利、個人價值實現(xiàn)等都與組織息息相關(guān)，為實現(xiàn)組織的價值增值，獲得組織和其他成員的認可，他們有著強烈的責任感，會更積極地履行職責，提出適合企業(yè)實際情況的解決方案，而外部審計師獨立于組織之外，出于審計風險、成本效益等考慮，往往對與會計信息內(nèi)容相關(guān)的內(nèi)部控制給予更多的關(guān)注，對無法深入的地方只能套用通行的內(nèi)部控制框架或標準，從而評價效率和效果不盡如人意。
(三)內(nèi)部審計與內(nèi)部控制評價成果可相互利用
內(nèi)部審計與內(nèi)部控制評價是兩個獨立的活動，但不是相互割裂開來的，兩者在技術(shù)層面和實務(wù)工作中運用的許多方法是相同的，部分工作內(nèi)容是相似的。在常規(guī)審前調(diào)查階段，內(nèi)部審計人員通常會關(guān)注企業(yè)的內(nèi)部控制狀況，如：環(huán)境控制、業(yè)務(wù)控制、資金管理控制、會計系統(tǒng)控制、內(nèi)部稽核控制、信息系統(tǒng)控制等，通過查找內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)，確定審計重點，這些關(guān)注的內(nèi)容也是內(nèi)部控制評價的主要內(nèi)容；在現(xiàn)場審計時，內(nèi)部審計人員會運用詢問、觀察、抽樣等方法對內(nèi)部控制進行測試，以發(fā)現(xiàn)審計線索，這些審計方法在內(nèi)部控制評價中也廣泛運用?？梢哉f，內(nèi)部審計與內(nèi)部控制評價之間的相互作用是貫穿于各自工作的始終。因此，兩者的工作成果也是可以相互利用和融合的。
內(nèi)部控制評價中一部分內(nèi)容可以借助全年常規(guī)審計項目的結(jié)果，匯總、分析其中涉及內(nèi)部控制的內(nèi)容，對內(nèi)部控制作出評價。尤其是大的集團公司，可以利用這種形式的內(nèi)部控制評價方式對下屬分(子)公司的內(nèi)部控制進行檢查評價。同樣，專項的內(nèi)部控制評價是分步驟、有計劃地對企業(yè)各部門、各環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制進行全面測試，覆蓋面比內(nèi)部審計更廣、更深，內(nèi)部審計可以直接對評價中注意到的高風險和非正常項目進行復(fù)核來確定審計工作目標，從而減少審計所需收集信息的時間和審計所需執(zhí)行的驗證程序，提高審計效率。
二、內(nèi)部審計在內(nèi)部控制評價中的角色定位
隨著外部環(huán)境競爭的加劇和內(nèi)部管理的強化，企業(yè)內(nèi)部控制體系日益復(fù)雜，評價內(nèi)部控制的內(nèi)容由最初的內(nèi)部牽制措施擴展為內(nèi)部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等5大要素。如果僅依靠內(nèi)部審計單一力量檢查單據(jù)、實施符合性測試程序是遠遠不夠的。內(nèi)部控制評價的主體應(yīng)當多元化，應(yīng)形成由董事會總體負責、監(jiān)事會和審計委員會負責監(jiān)督、全體員工共同參與的多層次評價體系。那么，內(nèi)部審計在整個評價過程中應(yīng)如何定位呢?許多研究文獻表明，內(nèi)部審計承擔的應(yīng)是引導(dǎo)者的角色。由此引申，筆者認為，內(nèi)部審計在評價活動的不同階段，其角色定位應(yīng)各有側(cè)重。
(一)在評價準備階段，做一名示范者和營銷者
內(nèi)部審計本身是內(nèi)部控制系統(tǒng)的一部分，在組織評價其他控制時，其自身建設(shè)的好壞往往會被其他成員所關(guān)注，進而影響他們對內(nèi)部審計的信任度和參與內(nèi)部控制評價的積極性。在實施內(nèi)控評價之前，內(nèi)部審計應(yīng)加強自身建設(shè)，為其他成員做出示范和榜樣。一是提高自身專業(yè)勝任能力。通過參加內(nèi)控培訓(xùn)和自身學(xué)習，了解國際、國內(nèi)評價工作的發(fā)展趨勢和先進方法，能夠運用風險管理流程制定評估計劃，借助信息技術(shù)手段識別、分析和監(jiān)測風險，在實
踐活動中不斷探索和創(chuàng)新內(nèi)控評價的新思路和新方法。二是完善內(nèi)部審計的制度建設(shè)。合格的內(nèi)部審計應(yīng)當建立良好的內(nèi)審制度，如內(nèi)部審計章程、內(nèi)部審計手冊、內(nèi)控評價辦法等，使內(nèi)審工作向規(guī)范化、科學(xué)化的方向發(fā)展。三是規(guī)范工作底稿格式。盡可能設(shè)計和使用統(tǒng)一的工作底稿，以確定不同成員進行評價工作的標準，也便于后續(xù)整理匯總工作的開展。這樣，既可以起到以身作則的作用，也為今后的評價工作質(zhì)量提供保證，得到其他部門的尊重。
內(nèi)部審計在做好自身建設(shè)的同時，還應(yīng)當積極營銷內(nèi)部控制的新理念和內(nèi)控評價的先進方法，如：在公司內(nèi)部局域網(wǎng)開辟專欄、發(fā)放內(nèi)控宣傳手冊、召開動員培訓(xùn)大會等，通過傳播內(nèi)控評價知識，讓企業(yè)所有成員了解內(nèi)控體系的精髓和實施內(nèi)控評價的目的、內(nèi)容及程序，取得管理層和基層員工的支持，為內(nèi)部控制評價的順利開展打好基礎(chǔ)。
(二)在實施評價階段，做一名引導(dǎo)者和記錄者
眾所周知，內(nèi)控體系是個復(fù)雜的系統(tǒng)工程，涉及各個層面和環(huán)節(jié)，是全員參與和全員控制的。要對控制的硬性和柔性部分進行有效衡量，每個參與作業(yè)的人應(yīng)當最有發(fā)言權(quán)。目前西方發(fā)達國家廣泛運用和我國積極推行的內(nèi)部控制自我評價法就充分體現(xiàn)了這一點。內(nèi)部控制自我評價法是由組織的全體成員共同參與，集體討論，提出最佳改進措施的運營程序。內(nèi)部審計憑借對控制評價概念的深厚知識和熟悉的組織營運作業(yè)流程，在此過程中擔任引導(dǎo)者的角色。
1 內(nèi)部審計人員與被評價單位管理人員組成小組，與公司高級管理層進行訪談，確定本次評價的范圍和重點。之后，小組成員運用調(diào)查問卷和訪談關(guān)鍵崗位員工的方式了解業(yè)務(wù)流程、控制環(huán)境，在內(nèi)部審計的指導(dǎo)下，進行必要的穿行測試和分析性復(fù)核，初步確定中、高風險區(qū)，作為下一步研討的重點。
2 召集與評價主題有關(guān)的人員參加研討會。在會上，內(nèi)部審計一方面要營造相互信任的氣氛，引導(dǎo)與會人員坦率、自由地交流，同時進行啟發(fā)性提問，鼓勵較沉默的參與者發(fā)言，避免讓較多話者壟斷整個局面；另一方面要在每一階段進行小結(jié)，使與會者明白討論到了什么樣的程度，哪些問題清楚了，哪些問題尚無定論等，確保有系統(tǒng)地討論，深入問題的核心。在進行訪談和研討會時，內(nèi)部審計人員應(yīng)耐心聆聽，記錄所有訪談對話和參與者的討論，并與書面調(diào)查問卷、測試取得的書面材料一起整理形成工作底稿，作為內(nèi)控評價的證據(jù)文件，以支持評價結(jié)果。
(三)在形成評價意見階段，做一名協(xié)調(diào)者和撰寫者
全員參與內(nèi)控評價可以使組織的內(nèi)控整體意識得到加強，改善內(nèi)部控制環(huán)境。但不同的管理人員對內(nèi)部控制發(fā)表意見通常是從自身角度出發(fā)，以控制自身風險最低為標準，較少考慮內(nèi)控的整體有效性和成本效益性，以致不可避免地出現(xiàn)與組織其他部門或人員意見相左的情況。此時需要內(nèi)部審計進行協(xié)調(diào)，從組織層面考慮整體的評價意見，并及時與高級管理層溝通和匯報。
內(nèi)部控制是否有效，一般是根據(jù)現(xiàn)有的內(nèi)部控制框架來判斷組織的內(nèi)部控制設(shè)計和運行是否存在實質(zhì)性漏洞。也就是說，內(nèi)部控制的5大要素都應(yīng)該滿足框架要求才能得出控制有效的結(jié)論，但采用這種簡單的一一對應(yīng)方法勢必會造成評價結(jié)論的偏差。實質(zhì)上，內(nèi)部控制的組成要素之間本身就具有相互補充和滲透的關(guān)系，存在著某種程度的平衡，如果把每一個控制環(huán)節(jié)都做得很完美，提供絕對保證的內(nèi)部控制系統(tǒng)而并非最優(yōu)的控制系統(tǒng)，往往會形成過度控制，導(dǎo)致不必要的額外成本支出。相反，恰恰是多個效果有限的控制在一起，就可以達到滿意的效果。因此，內(nèi)部審計在形成評價意見時，應(yīng)進行綜合分析，協(xié)調(diào)各方意見，促成雙方達成共識，站在組織的高度上，評價內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)計的完整性和運行的有效性，既要指出控制中的“空白點”和“風險點”，又要指出在控制目標實現(xiàn)提供合理保證的前提下是否存在冗余節(jié)點。
內(nèi)部審計根據(jù)評價過程中的工作底稿和評價小組對內(nèi)控缺陷進行的主客觀評分和評級，填寫《內(nèi)部控制缺陷清單》，顯示評價結(jié)果和依據(jù)，據(jù)此撰寫評價意見，并將建議事項發(fā)展為改善措施計劃，最終形成自我評價結(jié)果。內(nèi)部審計可以結(jié)合內(nèi)部控制評價的特點，在以報告形式為主的前提下，適當補充其他表現(xiàn)形式，如使用流程圖形式，以便更直觀地揭示內(nèi)控缺陷點；也可用圖文并茂的形式編寫《內(nèi)部控制案例集》，在系統(tǒng)內(nèi)展示評價成果，提高風險控制意識。
(四)在整改落實階段，做一名督促者和再評價者
內(nèi)部控制評價不是階段性工作，是連續(xù)的循環(huán)往復(fù)的過程，需要經(jīng)歷評價、整改、再評價，以實現(xiàn)自我完善。內(nèi)部審計人員作為組織中獨立的監(jiān)督機構(gòu)，在評價意見落實階段，無疑是整改的督促者，同時對內(nèi)部控制是否持續(xù)有效也需做好再評價工作。
在實行整改監(jiān)督時，監(jiān)督的方式應(yīng)當多樣化。一是根據(jù)內(nèi)部控制評價結(jié)果建立分層次的整改監(jiān)督計劃，對控制風險較高的控制缺陷，在整改期結(jié)束時立即進行實地調(diào)查，并在今后的一段時期內(nèi)每月進行測試，以驗證其有效性；對控制風險中等的控制缺陷?？刹捎门c日常審計合并追蹤的方式進行后續(xù)監(jiān)督；對控制風險較低的控制缺陷，可采取報送方式取得整改報告和相關(guān)證明材料進行檢查。二是建立評價結(jié)果和整改工作反饋制度。由內(nèi)部審計部門牽頭，與被評價部門或單位一起召開內(nèi)部控制通氣會，將內(nèi)部控制評價結(jié)果告知被評價者；對內(nèi)部控制嚴密、經(jīng)營效益顯著的單位，進行內(nèi)部控制經(jīng)驗推廣和典型宣傳，使行之有效的內(nèi)部控制手段實現(xiàn)系統(tǒng)內(nèi)共享；對發(fā)現(xiàn)的重大和重要缺陷進行通報，讓大家引以為戒；聽取被評價者對整改工作的意見，掌握整改進度，提出適宜操作的整改建議。三是將內(nèi)部控制評價結(jié)果和整改情況作為內(nèi)部績效考評的重要依據(jù)，增強領(lǐng)導(dǎo)班子對內(nèi)部控制體系建設(shè)的重視程度，進一步完善整改監(jiān)督配套手段，促進傳導(dǎo)整改責任意識與壓力。
內(nèi)部審計不能存在一勞永逸的觀念。隨著人員、流程、系統(tǒng)和外部環(huán)境的變化，已制定的控制應(yīng)對措施所起的作用會逐漸弱化。因此，內(nèi)部審計要結(jié)合具體實際情況對內(nèi)控評價效果進行再分析和再評價，提醒企業(yè)對已經(jīng)識別的風險點要及時更新，對可能隱匿的新風險點要重新梳理，通過持續(xù)檢測和反省內(nèi)部控制設(shè)計與運行，不斷消除內(nèi)部控制缺陷，以增強企業(yè)抗風險能力。
